Steuerberatung Bulek, Steuerberaterin Katrin Bulek, Steuerberatung-Bulek Fürstenfeldbruck
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Mietverträge nahe Angehörige

Verträge mit nahen Angehörigen

 

I. Definition

1. Allgemeines

Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass für sie die Steuerbelastung möglichst gering ist. [i]

Wenn sich fremde Personen als Vertragpartner gegenüberstehen, kann man i.d.R. davon ausgehen, dass der Vertragsschluss auf einem natürlichen Widerstreit der Interessen (Interessengegensatz) beruht. Verträge unter nahen Angehörigen sind dagegen vielfach nicht von solchen Gegensätzen, sondern von familiären Erwägungen bestimmt. [i]

Steuerrechtlich nicht beanstandet werden solche Verträge, die auch fremde Personen abgeschlossen und vollzogen haben könnten. Das Vereinbarte muss vor Beginn des Leistungsaustausches klar und ernsthaft gewollt sein, tatsächlich durchgeführt werden und einem Fremdvergleich standhalten. Aus dem Vergleich mit Verträgen unter Fremden (sog. Fremdvergleich) sind in der steuerrechtlichen Praxis allgemeine Anforderungen an Form, Inhalt und tatsächlichem Vollzug von Angehörigen-Verträgen entwickelt worden. [i]

Bei den vorgenannten Kriterien Kriterien handelt es sich jedoch nicht um Tatbestandsmerkmale, sondern um Indizien, die im Rahmen der ausschlaggebenden Frage nach der Ernstlichkeit der Vereinbarung zu prüfen sind. [i]

2. Begriff „naher Angehöriger”

Der Begriff „naher Angehöriger” ist nicht gesetzlich definiert. Er ist enger als der gesetzlich definierte Begriff [i] „Angehörige”.

Der Begriff „naher Angehöriger” umfasst:

Ehegatten, [i]

Eltern, [i]

Großeltern, [i]

minderjährige Kinder, [i]

Enkel, [i]

Geschwister. [i]

Die für Verträge zwischen nahen Angehörigen geltenden Grundsätze sind bei Rechtsverhältnissen zwischen Eltern und volljährigen Kindern, die nicht unterhaltsberechtigt sind , nicht anzuwenden, da hier grundsätzlich von einem natürlichen Interessengegensatz auszugehen ist. [i]

Zwischen Eltern und volljährigen Kindern kann ein Interessengegensatz nicht angenommen werden, wenn die Kinder gegenüber ihren Eltern unterhaltsberechtigt sind. [i]

Die für die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen unter nahen Angehörigen erforderlichen besonderen Voraussetzungen müssen auch bei Verträgen zwischen Schwiegereltern und Schwiegerkindern vorliegen. [i]

Die besonderen Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen werden auch für Verträge zwischen Personen gefordert, die in einem sog. eheähnlichen Verhältnis zusammenleben , denn auch bei eheähnlichen Verhältnissen besteht regelmäßig ein Interessengleichklang zwischen den Beteiligten (Änderung der Rechtsprechung). [i]

Schönfeld/Plenker, Ehegattenarbeitsverhältnis, Lexikon [i]

Wohlfahrt/Uhlig, Unentgeltliche Wertabgaben bei angestellten nahen Angehörigen, BBK 9/2017 S. 428 [i]

Schoor, Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen - Anpassung der Verwaltungsauffassung an die BFH-Rechtsprechung, BBK 21/2015 S. 987 [i]

Diel, Steuerrechtliche Anerkennung von Arbeitsverhältnissen zwischen dem Inhaber einer Arztpraxis und dessen Angehörigen, Heilberufe-Beratung direkt digital 7/2014 S. 6 [i]

Anstellungsvertrag (für nahe Angehörige), Mustervertrag [i]

Mandanten-Merkblatt: Verträge mit nahen Angehörigen [i]

Mandanten-Merkblatt: Arbeitsvertrag mit Ehepartnern/Kindern - Das müssen Sie beachten [i]

Mandanten-Merkblatt: Mietvertrag mit Verwandten/Kindern, Mandanten-Merkblatt [i]

Beiträge aus dem Steuerfach-Scout zum Thema "Nahe Angehörige"

II. Voraussetzungen für eine steuerrechtliche Anerkennung

1. Klare und eindeutige Vereinbarungen

Die Verträge müssen klare und eindeutige Abmachungen enthalten, die jeden Zweifel über die wesentlichen Bestandteile des Vertrags ausschließen. [i]

2. Ernsthaftigkeit der Verträge

Die Vertragsbeteiligten müssen den Vertrag ernsthaft wollen. Bei der Beurteilung der Ernsthaftigkeit ist von entscheidender Bedeutung, ob ein Vertrag gleichen Inhalts auch zwischen Fremden abgeschlossen worden wäre. [i]

Das Merkmal der Ernsthaftigkeit setzt voraus, dass die getroffene Vereinbarung bürgerlich-rechtlich wirksam ist. [i]

Die verfahrensrechtliche Vorschrift, wonach die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung insoweit und so lange ohne Bedeutung ist, als die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts eintreten lassen, ist bei Verträgen unter Angehörigen nicht anzuwenden. [i]

3. Zivilrechtliche Wirksamkeitsvoraussetzungen

Eine Vereinbarung ist bürgerlich-rechtlich nicht wirksam, wenn ein zivilrechtlich vorgeschriebenes Formerfordernis (z.B. notarielle Beurkundung bei Grundstücksverkauf, notarielle Beurkundung eines Schenkungsversprechens ) nicht beachtet worden ist und keine Heilung des Formfehlers erfolgt oder möglich ist. Die zivilrechtliche Unwirksamkeit führt aber nicht in jedem Fall zur Versagung der steuerlichen Anerkennung (s.u. II. 4.). [i]

4. Form der Verträge

Kein Formzwang allein aus dem Grunde, weil die Verträge unter nahen Angehörigen abgeschlossen werden.

Schriftlichkeit ist zweckmäßig, denn der Steuerpflichtige trägt bei einem Streit mit dem Finanzamt wegen des Vertragsinhalts die objektive Beweislast (Feststellungslast).

Nach der bisherigen Rechtsprechung mussten in jedem Fall die allgemeinen zivilrechtlichen Wirksamkeitsvoraussetzungen beachtet werden: [i]

minderjährige Kinder müssen bei Vertragsabschlüssen mit einem Elternteil durch einen Ergänzungspfleger vertreten sein; dieser gibt die erforderlichen Vertragserklärungen im Namen des Kindes ab, [i]

wird ein minderjähriges Kind als Gesellschafter in eine Personengesellschaft (OHG, KG) aufgenommen oder wird eine stille Beteiligung eines minderjährigen Kindes sowie eine Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil vereinbart, ist außerdem eine vormundschaftsgerichtliche Genehmigung erforderlich. [i] Die vormundschaftsgerichtliche Genehmigung muss unverzüglich beantragt und in angemessener Frist erteilt werden. [i]

Der BFH stellt nunmehr klar, dass die zivilrechtliche Unwirksamkeit eines Angehörigenvertrages nicht ausnahmslos zur Versagung der steuerlichen Anerkennung des Vertragsverhältnisses führen darf. Die zivilrechtliche Wirksamkeit hat demnach nur indizielle Wirkung. Bemühen sich die Angehörigen umgehend, den zivilrechtlichen Mangel zu beseitigen, steht einer Anerkennung des Vertrags auch schon in der Zeit der zivilrechtlichen Unwirksamkeit nichts entgegen, wenn die restlichen Voraussetzungen ebenfalls erfüllt sind. [i]

5. Inhalt der Verträge

Die Hauptvertragsverpflichtungen sind inhaltlich festzulegen, so z.B. bei einem Arbeitsvertrag die Vereinbarung über die Höhe des Lohns sowie über Art und Umfang der Tätigkeit.

Die vereinbarten Verpflichtungen müssen über die üblichen familiären Hilfeleistungen hinausgehen. [i]

6. Fremdvergleich

Grundlegende Voraussetzung für die steuerrechtliche Berücksichtigung eines Vertragsverhältnisses unter nahen Angehörigen ist, dass der Vertrag mit dem vereinbarten Inhalt auch unter Fremden abgeschlossen worden wäre, er muss also einem Fremdvergleich standhalten können. [i]

7. Tatsächliche Durchführung

Der nach Form und Inhalt einwandfrei abgeschlossene Vertrag muss seinem Inhalt gemäß vollzogen werden. Die strengen Anforderungen, die an den tatsächlichen Vollzug von Verträgen mit Angehörigen bisher gestellt wurden, sind neuerdings durch die Rechtsprechung des BVerfG und – daran anschließend – des BFH gelockert worden. [i]

III. Einzelne Vertragsverhältnisse

1. Arbeitsverträge zwischen Ehegatten und zwischen Eltern und Kindern [i]

Die Angemessenheit des Lohns wird in erster Linie durch einen betriebsinternen Vergleich mit fremden Arbeitnehmern ermittelt. [i]

Falls es ein solcher Vergleich zulässt, sind auch Versorgungsleistungen , Heirats- und Geburtsbeihilfen, Weihnachtsgratifikationen und Tantiemeleistungen an die im Betrieb angestellten Ehepartner und Kinder als Betriebsausgaben abziehbar. [i]

Die erforderliche tatsächliche Durchführung des Ehegatten-Arbeitsverhältnisses liegt nur vor, wenn Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge einbehalten werden und der Arbeitnehmer-Ehegatte – wie ein fremder Arbeitnehmer – über die Lohnzahlung frei verfügen kann. [i]

Dem tatsächlichen Vollzug des Ehegatten-Arbeitsverhältnisses steht es nicht entgegen, dass der Lohn auf ein beiden Ehegatten zugängliches Konto (Oder-Konto) überwiesen wird. [i]

Selbst wenn für die Änderung eines Arbeitsvertrags die Schriftform vorgesehen ist, wird durch eine nur mündlich vereinbarte Gehaltserhöhung die steuerliche Anerkennung des Vertrags nicht in Frage gestellt. [i]

2. Darlehensverträge, Besteuerung der Zinsen beim Darlehensgeber [i]

a) Umfang des durchzuführenden Fremdvergleichs

Bei der Intensität des Fremdvergleichs ist zu differenzieren nach der Herkunft der Darlehensmittel, dem Anlass der Darlehensgewährung und der Verwendung der Darlehensmittel. [i]

Wird das Darlehen aus Mitteln gewährt, die dem Darlehensgeber zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden sind, wird der Fremdvergleich strikt durchgeführt.

Wird bei einem Arbeits-, Miet- oder Pachtvertrag oder einem ähnlichen Schuldverhältnis ein fälliger Auszahlungsbetrag in ein Darlehen umgewandelt, so ist wie folgt zu differenzieren:

Wird der Auszahlungsbetrag tatsächlich nicht zur Auszahlung angeboten, sondern nur „stehengelassen”, so verlangt der BFH ausdrückliche Vereinbarungen zur Rückzahlung und Kündigung dieses Betrages; allein ein Verweis auf die gesetzliche Kündigungsfrist von 3 Monaten gem. § 488 Abs. 3 BGB reicht dann nicht. [i]

Wird der Auszahlungsbetrag zunächst zur Auszahlung angeboten und erst anschließend in ein Darlehen umgewandelt, so ist der Darlehensvertrag auch dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn weder über die Verzinsung noch über die Rückzahlung ausdrückliche Vereinbarungen getroffen wurden. Handelt es sich um einen Arbeitsvertrag zwischen nahen Angehörigen, der als solcher dem Fremdvergleich standhält, so kann der Arbeitgeber den in ein Darlehen umgewandelten Arbeitslohn als Betriebsausgabe abziehen. [i]

Dient die Darlehensaufnahme der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern, die zur Einkunftserzielung genutzt werden, wird generell großzügiger verfahren: Ein dem Anlass nach wie von einem Fremden gewährtes Darlehen durch einen nahen Verwandten, das unter im einzelnen anderen Bedingungen als unter Fremden überlassen wird, ist anzuerkennen, soweit es sich nicht um eine verschleierte Schenkung, ein Scheingeschäft oder um einen Missbrauch von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten handelt. Dies gilt auch für die Vereinbarung über die Dauer, Kündigung und Rückzahlung eines Darlehens. [i]

Eine im Fremdvergleich unüblich niedrige Verzinsung steht der Anerkennung des Darlehensvertrages und des Betriebsausgabenabzugs der Schuldzinsen nicht entgegen, sofern die Zinsen vertragsgemäß gezahlt werden. [i]

Soweit es um Darlehensverträge zwischen Erwachsenen geht, unterzieht die Finanzverwaltung die Modalitäten zur Darlehenstilgung und die Modalitäten der Gewährung von Sicherheiten keinem Fremdvergleich; insoweit fehlende oder unübliche Regelungen stehen also einem Abzug gezahlter Schuldzinsen nicht entgegen. [i]

b) Einzelheiten zum Fremdvergleich

Vergleichsmaßstab sind grundsätzlich die Vertragsgestaltungen, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind. Sofern Darlehensverträge zwischen Angehörigen neben dem Interesse des Schuldners an der Erlangung zusätzlicher Mittel außerhalb einer Bankfinanzierung auch dem Interesse des Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage dienen, sind ergänzend auch Vereinbarungen aus dem Bereich der Geldanlagen zu berücksichtigen. Dies kann insbesondere für die Frage, ob ein Stehenlassen von Zinsen fremdüblich ist, von Bedeutung sein. [i]

Soweit der Fremdvergleich strikt durchzuführen ist (s.o.) muss zur steuerlichen Anerkennung eine Vereinbarung über die Laufzeit und über Art und Zeit der Rückzahlung getroffen werden; hinsichtlich der tatsächlichen Durchführung müssen die Zinsen zu den Fälligkeitszeitpunkten entrichtet werden und der Rückzahlungsanspruch bei langfristiger Laufzeit ausreichend gesichert sein . Nur auf die fehlende Besicherung abzustellen ist nach Ansicht des BFH nicht zulässig. [i]

Zahlen Eltern ihren Kindern Zinsen aufgrund von entsprechenden Darlehensverträgen, können die Zinsen bei den betrieblichen Einkünften der Eltern selbst dann als Betriebsausgaben abziehbar sein, wenn die Valutabeträge aus Mitteln stammen, die den Kindern zuvor von den Eltern geschenkt worden waren, sofern die Schenkung und das Darlehen unabhängig voneinander vereinbart wurden. [i]

Besteht jedoch zwischen Schenkung und Darlehensgewährung ein offensichtlicher Zusammenhang, weil die Schenkung mit der Auflage einer Darlehensgewährung verbunden wird, dann sind die Zinsen bei der Ermittlung der betrieblichen Einkünfte nicht als Betriebsausgaben abziehbar; in einem solchen Fall stellen die als „Zinsen” bezeichneten Beträge vielmehr nicht abziehbare Zuwendungen dar. [i]

Geht dem Darlehen einer minderjährigen Tochter an einen Elternteil eine Schenkung des anderen Elternteils voraus und liegt diesen Rechtsgeschäften ein Gesamtplan der Eltern zur Schaffung von Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu Grunde, sind die insoweit an die Tochter gezahlten Beträge steuerrechtlich nicht als Zinsen, sondern als nicht abziehbare Zuwendungen zu behandeln. [i]

Vertritt ein Rechtsanwalt als Ergänzungspfleger minderjährige Kinder beim Abschluss und bei der Durchführung eines Darlehensvertrags mit deren Eltern, so ist der Vertrag regelmäßig steuerlich anzuerkennen, weil die Verpflichtung des Pflegers zur gewissenhaften Wahrnehmung der Interessen des Pfleglings gegenüber dem bei Angehörigenverträgen typischerweise fehlenden Interessengegensatz in den Vordergrund tritt. [i]

c) Besteuerung der Zinsen beim Darlehensgeber

Ist das Darlehensverhältnis steuerlich anzuerkennen, so sind die gezahlten Zinsen beim Darlehensgeber (vorbehaltlich § 20 Abs. 8 EStG) als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu besteuern.

Sind die Schuldzinsen auf der Ebene des Darlehensnehmers als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abzugsfähig, so unterliegen die Zinseinkünfte nach Auffassung der Finanzverwaltung auf der Ebene des Darlehensgebers nicht dem Abgeltungsteuersatz i.H.v. 25 % (sondern der tariflichen Einkommensteuer), da jedenfalls Angehörige i.S.d. § 15 AO als „nahe stehende Personen” i.S.d. § 32d Abs. 2 Nr. 1 a) EStG zu qualifizieren seien. [i]

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ist dagegen der Abgeltungsteuersatz i.d.R. auch bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen anzuwenden.

Die Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 1 a) EStG setze ein Beherrschungsverhältnis oder ein wirtschaftliches Interesse jeweils an der Einkünfteerzielung des Anderen voraus. Dies sei nicht automatisch dadurch gegeben, dass die Beteiligten Angehörige i.S.d. § 15 AO sind.

Die Reaktion der Finanzverwaltung auf das Urteil bleibt abzuwarten.

3. Miet- und Pachtverträge [i]

Die Hauptpflichten der Vertragsparteien, wie das Überlassen einer bestimmten Mietsache zur Nutzung und die Höhe der zu entrichtenden Miete müssen klar und eindeutig vereinbart worden sein und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. [i]

Grundsätzlich gehört auch eine Vereinbarung über die Nebenkosten zu den Regelungen, die im Mietvertrag üblicherweise enthalten sind. [i]

Nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt die steuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses aus. [i]

Mietverträge, die nur zum Schein abgeschlossen werden, bleiben für die Besteuerung unerheblich. Eine Scheinhandlung kann gegeben sein, wenn der Vermieter dem Mieter das Geld für die jeweilige Miete im Vorhinein zur Verfügung stellt oder wenn er die Miete nach Eingang auf seinem Konto alsbald wieder an den Mieter zurückzahlt. [i]

Ein bürgerlich-rechtlich wirksamer Mietvertrag zwischen Eltern und ihrem unterhaltsberechtigten Kind ist auch dann steuerlich anzuerkennen, wenn das Kind die Miete durch Verrechnung mit dem Barunterhalt der Eltern zahlt. [i]

Eine steuerliche Anerkennung ist möglich, wenn der Wohnungseigentümer den Mietvertrag nicht nur mit seiner studierenden, unterhaltsberechtigten Tochter, sondern auch mit deren Partner abschließt. [i]

Ein Mietvertrag mit dem geschiedenen Ehegatten ist selbst dann anzuerkennen, wenn die Miete mit dem geschuldeten Barunterhalt verrechnet wird. [i]

Ein tatsächlich durchgeführter Pachtvertrag zwischen Personengesellschaft und nahen Angehörigen der beherrschenden Gesellschafter kann steuerlich anerkannt werden. [i]

Bei Vorliegen einer verbilligten Vermietung werden die Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 Abs. 2 EStG auf den prozentualen Anteil der entgeltlichen Vermietung gekürzt, wenn die Miete weniger als 66 v. H. der ortsüblichen Miete beträgt. Diese Regelung gilt auch für die Vermietung zwischen fremden Dritten. Sie setzt voraus, dass die Vermietung mit Einkunftserzielungsabsicht erfolgt, die die Rechtsprechung allerdings bei einer auf Dauer angelegten Vermietung einer Wohnung typisierend unterstellt. [i]

4. Gesellschaftsverträge zwischen Eltern und Kindern

[i]

Nur soweit das Vertragsverhältnis einem Gesellschaftsverhältnis unter Fremden wirtschaftlich gleichwertig ist, sind die den nahen Angehörigen eingeräumten Anteile am Gesellschaftsgewinn auch steuerrechtlich als eigene Einkünfte der Angehörigen anzusehen; die wirtschaftliche Gleichwertigkeit ist aufgrund eines Fremdvergleichs zu ermitteln. [i]

5. Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder Dienstleistungen im Sinne des § 35a EStG mit nahen Angehörigen

Vgl. hierzu das BMF-Anwendungsschreiben vom 10.01.2014. [i]

6. Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 17 EStG

Wird ein Anteil i.S.d. § 17 EStG ohne gesondertes Entgelt auf einen nahen Angehörigen übertragen, so kann der Übertragende nicht ohne weiteres die Anschaffungskosten seines Anteils als Veräußerungsverlust geltend machen. Anders als bei Veräußerungen unter fremden Dritten, bei denen in derartigen Fällen die Vermutung besteht, dass der Anteil objektiv wertlos ist, bedarf es bei Verträgen unter nahen Angehörigen einer positiven Feststellung der objektiven Wertlosigkeit des Anteils. [i]

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