Steuerberater München - Selbständige Arbeit

Selbständige Arbeit

I. Definition

Das Einkommensteuergesetz definiert den Begriff der selbständigen Arbeit nicht, § 18 EStG unterscheidet aber zwischen drei Arten von Einkünften aus selbständiger Arbeit:

Einkünfte der Freiberufler [i]

Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie [i]

Einkünfte aus sonstiger selbständiger Tätigkeit [i]

Voraussetzungen der selbständigen Tätigkeit ist wie bei allen Gewinneinkunftsarten die Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und Gewinnerzielungsabsicht. [i]

Insbesondere die Abgrenzung von Einkünften aus Gewerbebetrieb ist oft schwierig, aber notwendig. Im Allgemeinen versteht man unter selbständiger Arbeit eine Tätigkeit, bei der vorwiegend das geistige Vermögen sowie die persönliche Arbeitskraft eingesetzt werden. Bei der gewerblichen Tätigkeit stehen dagegen der Kapitaleinsatz und die kaufmännische Tätigkeit in Vordergrund. Insgesamt reicht das zur Abgrenzung aber nicht aus, es muss im Einzelfall immer auf die Art der ausgeübten Tätigkeit abgestellt werden.

Die Abgrenzung zur nichtselbständigen Tätigkeit erfolgt nach der Weisungsbindung, der Eingliederung in die Organisation des Betriebs und dem Unternehmerrisiko. [i]

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II. Freie Berufe

Bei den freiberuflichen Einkünften wird unterschieden zwischen [i]

wissenschaftlichen, künstlerischen, schriftstellerischen, unterrichtenden und erzieherischen Tätigkeiten (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 erster Teil EStG) und

den Katalogberufen (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 zweiter Teil EStG).

1. Einzelne Tätigkeiten

§ 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 erster Teil EStG ordnet die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende und erzieherische Tätigkeit den selbständigen Tätigkeiten zu.

Eine Tätigkeit ist wissenschaftlich , wenn für ihre Ausübung wissenschaftliche Kenntnisse vorausgesetzt werden und eine qualifizierte Tätigkeit entfaltet wird, die der Forschungstätigkeit vergleichbar ist. Es muss eine schwierige Aufgabe nach wissenschaftlichen Grundsätzen, d.h. nach sachlichen und objektiven Gesichtspunkten zu lösen versucht werden. Zu den wissenschaftlichen Tätigkeiten gehören das Schreiben von Büchern, Aufsätzen, Gutachtenerstattung, Vortragstätigkeit sowie Lehr- und Prüfungstätigkeit. [i]

Bei der künstlerischen Tätigkeit steht die eigenschöpferische Leistung im Vordergrund. Ob eine Tätigkeit als Kunst einzustufen ist, orientiert sich an der Verkehrsauffassung . Künstlerisch ist eine Tätigkeit, wenn sie aufgrund einer persönlichen, nicht erkennbaren Begabung Gegenstände oder Gestaltungen hervorbringt, hierzu gehören auch reproduktive Tätigkeiten wie die des Dirigenten, Schauspielers und Musikers. [i]

Die schriftstellerische Tätigkeit erfordert, dass in selbständiger Gestaltung Gedanken für die Öffentlichkeit niedergeschrieben werden, z.B. als selbständiger Lokalberichterstatter oder freier Autor von Romanen, gleich welcher Qualität.

Unterrichtende Tätigkeit ist die Vermittlung von Wissen, Kenntnissen und Fähigkeiten an andere Menschen. Unterrichtend werden u.a. Nachhilfelehrer, Ballettlehrer und Fahrlehrer tätig.

Erzieherisches Wirken liegt bei einer planmäßigen Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und sittlichen Formung junger Menschen vor. Eine fachliche Eignungsprüfung ist hierfür nicht erforderlich.

2. Katalogberufe

Bei den übrigen in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführten Tätigkeiten handelt es sich um sog. Katalogberufe, die abschließend aufgezählt sind. Fällt die Tätigkeit des Steuerpflichtigen nicht unter einen der aufgeführten Berufe, muss geprüft werden, ob es sich um eine einem Katalogberuf ähnliche Tätigkeit handelt. Ähnlichkeit liegt vor, wenn der Beruf des Steuerpflichtigen in wesentlichen Punkten mit einem oder mehreren der im Gesetz benannten Berufe verglichen werden kann. Dazu gehören Vergleichbarkeit der Ausbildung und beruflicher Tätigkeit.

Ein Autodidakt, der nicht über ein für diesen Beruf typischen Studienabschluss verfügt, kann nach Auffassung des BFH den Nachweis über den anderweitigen Erwerb entsprechender Kenntnisse auch dadurch führen, dass er sich einer Wissensprüfung durch einen Sachverständigen unterzieht. Allerdings ist das Gericht zur Erhebung eines solchen Beweises nur verpflichtet, wenn sich aus den vorgetragenen Tatsachen bereits erkennen lässt, dass der Kläger über hinreichende Kenntnisse verfügen könnte, ein Nachweis anhand praktischer Arbeiten aber nicht geführt werden kann, und wenn der Kläger die Wissensprüfung beantragt. [i]

Die Einordnung ist nicht ausschließlich nach Berufsgruppen, sondern individuell nach der Tätigkeit vorzunehmen.

3. Hilfskräfte

Merkmal der selbständigen Tätigkeit ist der Einsatz von geistigen Fähigkeiten und persönlicher Arbeitsleistung. Dem steht gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG die Mithilfe fachlich vorgebildeter Kräfte nicht entgegen, wenn der Selbständige weiterhin aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig ist. Dies setzt voraus, dass der Selbständige auch tatsächlich in der Lage ist, die Verantwortung zu tragen. Das ist anzunehmen, wenn er in einem wesentlichen Umfang bei der praktischen Arbeit mitwirkt und auch die Tätigkeiten der Mitarbeiter „den Stempel der Eigenpersönlichkeit ” des Selbständigen tragen. Dies gilt nach der Rechtsprechungsänderung des BFH nicht mehr nur für Freiberufler, sondern auch für sonstig selbständig Tätige. Die Vervielfältigungstheorie, nach der sonstig selbständig Tätige keine qualifizierten Angestellten oder Subunternehmer beschäftigen durften, ohne eine Gewerbesteuerpflicht zu riskieren, gilt nicht mehr. [i]

4. Erbfall

Wird nach dem Tod eines Freiberuflers seine Tätigkeit von den Erben fortgeführt, so liegen Einkünfte aus selbständiger Arbeit nur vor, wenn alle beteiligten Erben in ihrer Person die Voraussetzung für die Berufsausübung erfüllen. Ist auch nur ein Miterbe kein Berufträger i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, liegen für alle Miterben gewerbliche Einkünfte vor. Wird das freiberufliche Betriebsvermögen umqualifiziert in gewerbliches Betriebsvermögen, weil ein (oder mehrere) Miterbe(n) nicht die berufliche Qualifikation besitzt, kommt es nicht zu einer Betriebsaufgabe. [i]

5. Gemischte Tätigkeit bei Einzelunternehmern

Wird von einem Einzelunternehmer neben einer freiberuflichen eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, sind die beiden Tätigkeiten steuerlich getrennt zu behandeln , wenn eine Trennung nach der Verkehrsauffassung ohne besondere Schwierigkeit möglich ist. Eine getrennte Behandlung wird insbesondere in Betracht kommen können, wenn eine getrennte Buchführung für beide Tätigkeiten vorhanden ist; soweit erforderlich, können die Besteuerungsgrundlagen auch im Schätzungswege ermittelt werden. Die getrennte Behandlung ist auch dann zulässig, wenn in einem Beruf freiberufliche und gewerbliche Merkmale zusammentreffen und ein enger sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Tätigkeitsarten besteht, also eine sog. gemischte Tätigkeit vorliegt. [i]

6. Personengesellschaft

Schließen sich Angehörige eines freien Berufs zu einer Personengesellschaft zusammen, so erzielen sie weiterhin Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit , wenn jeder von ihnen die Tatbestandsmerkmale des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt. Wird aber auch ein Berufsfremder (z.B. Komplementär-GmbH ) als Mitunternehmer in die Gesellschaft aufgenommen, so erzielt die Gesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb. [i]

Wird die Personengesellschaft auch nur teilweise gewerblich tätig, so erzielt sie insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, auch insoweit sie der Tätigkeit eines Freiberuflers nachgeht ( Abfärberegelung ). Der BFH hat eine gewerbliche Infektion nur dann verneint, soweit der Umsatz aus der gewerblichen Tätigkeit 1,25 % des Gesamtumsatzes der Mitunternehmerschaft nicht übersteigt. In diesem Fall sollte die Gründung einer personenidentischen Schwestergesellschaft geprüft werden. Eine Abfärbung der gewerblichen Sonderbetriebseinnahmen auf die freiberuflichen Einkünfte der Gesellschaft hat der BFH abgelehnt. [i]

Voraussetzung für selbständige Einkünfte einer Personengesellschaft ist, dass alle Mitunternehmer selbständig, d.h. leitend und eigenverantwortlich tätig sind. Eine rein kapitalistische Beteiligung, die Auftragsbeschaffung, ohne sich zumindest teilweise an der Erledigung zu beteiligen oder die Mitarbeit im Verwaltungsbereich reicht nicht aus. Erforderlich ist, dass alle Mitunternehmer selbständige Leistungen gegenüber externen Auftraggebern erbringen, da im anderen Fall die gewerbliche Tätigkeit einzelner Mitunternehmer zu einer gewerblichen Infektion der gesamten Tätigkeit führt. [i]

Setzt sich die Mitunternehmerschaft aus Angehörigen verschiedener freier Berufe (interprofessionelle Mitunternehmerschaft ) zusammen, sind die Einkünfte grundsätzlich nicht als gewerbliche, sondern als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit zu qualifizieren, wenn die Tätigkeiten der einzelnen Partner in der Partnerschaftsgesellschaft oder Sozietät die jeweiligen tatbestandlichen Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit erfüllen. Nach der Rechtsprechung ist für die Qualifizierung der Einkünfte einer Partnerschaftsgesellschaft oder Sozietät eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise vorzunehmen, die von den berufsrechtlichen Erwägungen abweicht. [i]

Angehörige der freien Berufe können ihren Beruf auch in Form der extra für diese Berufsgruppe entwickelten Partnerschaftsgesellschaft gemeinschaftlich ausüben. Auch die Gesellschafter der Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung erzielen Einkünfte aus selbständiger Arbeit. [i]

Die Berufsausübung in der Rechtsform der GmbH & Co. KG führt dagegen zu gewerblichen Einkünften, auch wenn sich die Tätigkeit der Komplementärin auf die Haftung beschränkt. [i]

7. Kapitalgesellschaft

Üben Freiberufler ihre Tätigkeit in Form einer Kapitalgesellschaft aus, so erzielt die Gesellschaft stets gewerbliche Einkünfte. [i]

III. Sonstige selbständige Arbeit

Welche Tätigkeiten unter den Begriff der sonstigen selbständigen Arbeit fallen, ist in der Rechtsprechung nicht abschließend geklärt. Beispielhaft werden in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgeführt: [i]

Testamentsvollstrecker,

Vermögensverwalter und

Aufsichtsratsmitglieder.

Entsprechend gehören zu den sonstigen selbständigen Tätigkeiten auch die Arbeit als

Insolvenzverwalter, [i]

Zwangsverwalter,

Nachlasspfleger und

Hausverwalter, soweit keine Grundstücksmaklertätigkeit damit verbunden ist.

Der BFH hat u.a. mit Urteil vom 15.12.2010 - VIII R 50/09 die bereits vom RFH entwickelte Vervielfältigungstheorie aufgegeben. Nach der neuen Rechtsprechung kann sich auch der sonstig Selbständige (im Urteilsfall Insolvenzverwalter) fachlich qualifizierter Mitarbeiter bedienen, ohne dass er die Gewerbesteuerpflicht fürchten muss. Voraussetzung ist aber, dass er leitend und eigenverantwortlich tätig ist, insoweit legt der BFH auch bei Tätigkeiten nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG die Maßstäbe des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG an (s. II.3.). [i]

IV. Einzelfälle [i]

1. Gewerbliche Einkünfte

Promotionsvermittler [i]

Treuhänder [i]

Verkaufsmoderatorin [i]

Schiedsrichter [i]

2. Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit

Bauleiter [i]

Fachkrankenpfleger für Krankenhaushygiene [i]

Umweltberater, wenn er eine dem Betriebswirt ähnliche Tätigkeit ausübt. [i]

Wirtschaftsingenieur [i]

Umwelt-Auditorin [i]

Tanz- und Fitnessstudio [i]

Aufnahme behinderter Menschen in Gastfamilien

Erfolgshonorar der Rechtsanwälte

berufsmäßige Betreuer und Verfahrenspfleger [i]

Zur steuerlichen Einordnung von Vollzeit- und Tagespflege siehe BMF vom 11.11.2016 - S 2246. [i]

V. Rechtsfolgen

Die Abgrenzung von Einkünften aus selbständiger Arbeit von denen aus Gewerbebetrieb ist steuerrechtlich von großer Bedeutung.

1. Gewinnermittlung

Für Selbständige gilt bei der Gewinnermittlung nicht die Vorschrift des § 5 EStG, sondern § 4 EStG, insbesondere § 4 Abs. 3 EStG, bei der der Gewinn unabhängig von den Buchführungsgrenzen des § 141 AO durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt werden kann. [i]

Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, haben der Steuererklärung eine Gewinnermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck beizufügen.

Auch den Einnahme-Überschuss-Rechner können bestimmte Aufzeichnungspflichten treffen. [i]

Bei hauptberuflicher selbständiger, schriftstellerischer oder journalistischer Tätigkeit, wissenschaftlicher, künstlerischer und schriftstellerischer Nebentätigkeit sowie nebenamtlicher Lehr- und Prüfungstätigkeit ist der Abzug einer Betriebsausgabenpauschale möglich. [i]

Nur wenn der Steuerpflichtige freiwillig Bücher führt, wird der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt.

2. Gewerbesteuer

Im Gegensatz zu Gewebetreibenden sind Selbständige i.S.d. § 18 EStG nicht gewerbesteuerpflichtig , diese Abgrenzung ist trotz der Anrechnung der Gewerbesteuer gem. § 35 EStG relevant, da nicht in allen Fällen eine völlige Freistellung von der Gewebesteuerbelastung erreicht wird. [i]

§ 35b GewStG enthält eine selbständige Rechtsgrundlage zur Änderung oder Aufhebung von Gewerbesteuer-Messbescheiden und Verlustfeststellungsbescheiden , wenn sich der Gewinn aus Gewerbetrieb ändert und diese Änderung die Höhe des Gewerbesteuer-Messbetrages beeinflusst. Diese Voraussetzungen sind insbesondere gegeben, wenn der Einkommensteuerbescheid geändert wird, da bisher gewerbliche Einkünfte in solche aus freiberuflicher Tätigkeit umqualifiziert werden. [i]

Ob der Gewerbesteuermessbescheid daher als Folgebescheid des Einkommensteuerbescheides angesehen werden muss mit der Folge, dass eine isolierte Anfechtung des Gewerbesteuermessbescheides unzulässig wäre, erscheint aber fraglich.