Steuerberatung Bulek, Steuerberaterin Katrin Bulek, Steuerberatung-Bulek Fürstenfeldbruck
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Kleinstkapitalgesellschaften

Rechnungslegung der Kleinstkapitalgesellschaften ( HGB)

 

1. Anwendungsbereich

1.1. Größenkriterien

Der Begriff der „Kleinstkapitalgesellschaften“ ist seit der Novellierung des Handelsrechts durch das MicroBilG (Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz) in § 267a HGB geregelt. Kleinstkapitalgesellschaften sind definiert als kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1 HGB), die mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren nicht überschreiten:

350.000 € Bilanzsumme,

700.000 € Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag,

im Jahresdurchschnitt zehn Arbeitnehmer (§ 267a Abs. 1 Sätze 1 f. HGB).

Im Falle der Umwandlung oder Neugründung treten die Rechtsfolgen schon ein, wenn die Größenmerkmale am ersten Abschlussstichtag nach der Umwandlung oder Neugründung vorliegen (vgl. § 267a Abs. 1 Satz 2 HGB i.V.m. § 267 Abs. 4 Satz 2 HGB). Im Falle des Verzichts auf die Bilanzierung latenter Steuern (vgl. § 274a Nr. 4 HGB) gehen die aktiven latenten Steuern nicht in die Berechnung der Bilanzsumme ein (vgl. § 267a Abs. 1 Satz 2 HGB i.V.m. § 267 Abs. 4a HGB). Ein auf der Aktivseite ausgewiesener Fehlbetrag wird nicht in die Bilanzsumme einbezogen. Im Übrigen gelten für die Ermittlung der Größenkriterien und der Rechtsfolgen § 267 Abs. 4–6 HGB analog (vgl. § 267a Abs. 1 Satz 2 HGB).

Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i.S.d. § 264d HGB gelten – unabhängig von der tatsächlichen Unternehmensgröße – stets als große Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3 Satz 2 HGB).

Im Falle von Zweigniederlassungen von Kleinstkapitalgesellschaften richtet sich die Inanspruchnahme von Erleichterungen für inländische Zweigniederlassungen ausländischer Kleinstkapitalgesellschaften mit Sitz in der EU oder des EWR nach der Umsetzung der EU-Micro-Richtlinie im Sitzstaat der Kleinstkapitalgesellschaft (§ 325a Abs. 3 HGB).

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1.2. Ausschluss der Erleichterungsvorschriften für Kleinstkapitalgesellschaften

Die Inanspruchnahme der folgenden Erleichterungen

Verzicht auf die Aufstellung eines Anhangs (§ 264 Abs. 1 Satz 5 HGB),

Anwendung der auf Großbuchstaben verkürzten Bilanzgliederung (§ 266 Abs. 1 Satz 4 HGB),

Anwendung der verkürzten GuV-Gliederung (§ 275 Abs. 5 HGB),

Möglichkeit der Hinterlegung des Jahresabschlusses (§ 326 Abs. 2 HGB)

ist erstens davon abhängig, dass die Kleinstkapitalgesellschaft keine Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden zum beizulegenden Zeitwert vornimmt (§ 253 Abs. 1 Satz 5 HGB ). Diese Anforderung folgt unmittelbar aus Art. 1a Abs. 4 der EU-Micro-Richtlinie. Daher sind ggf. bei Kleinstkapitalgesellschaften bestehende Altersversorgungsverpflichtungen, die sich ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren i.S.d. § 266 Abs. 2 A. III. 5 HGB bestimmen, sowie Planvermögen nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB zu (fortgeführten) Anschaffungskosten zu bewerten, um die aufgeführten Erleichterungen in Anspruch zu nehmen (§ 253 Abs. 1 Satz 6 HGB).

Zweitens finden die Erleichterungsvorschriften für Kleinstkapitalgesellschaften nur Anwendung, wenn es sich nicht um folgende Gesellschaften handelt:

Investmentgesellschaften i.S.d. § 1 Abs. 11 des Kapitalanlagegesetzbuches,

Unternehmensbeteiligungsgesellschaften i.S.d § 1a Abs. 1 des Gesetzes über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften oder

Unternehmen, deren einziger Zweck darin besteht, Beteiligungen an anderen Unternehmen zu erwerben sowie die Verwaltung und Verwertung dieser Beteiligungen wahrzunehmen, ohne dass sie unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung dieser Unternehmen eingreifen, wobei die Ausübung der ihnen als Aktionär oder Gesellschafter zustehenden Rechte außer Betracht bleibt (§ 267a Abs. 3 HGB).

Ausgenommen von der Anwendung der Erleichterungen für Kleinst-Kapitalgesellschaften sind somit reine Holdinggesellschaften. Sofern jedoch das die Beteiligung haltende Unternehmen nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags die Geschäftsführung für das andere Unternehmen ausübt, so findet § 267a Abs. 3 Nr. 3 HGB keine Anwendung und die Gesellschaft – kann vorbehaltlich des Erfüllens der Größenkriterien und der Nichtverwendung des beizulegenden Zeitwerts als Bewertungsmaßstab – die Erleichterungsvorschriften für Kleinstkapitalgesellschaften in Anspruch nehmen (vgl. BR-Drucks. 23/15 S. 73).

1.3. Zeitpunkt der Erstanwendung

Das Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz vom 20.12.2012 (BGBl I S. 2751) trat am 28.12.2012 in Kraft. Gemäß Art. 70 Abs. 1 Satz 1 EGHGB sind die Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften erstmals für Jahresabschlüsse anzuwenden, die sich auf einen nach dem 30.12.2012 liegenden Abschlussstichtag beziehen. Im Falle eines mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Geschäftsjahres waren daher die für Kleinstkapitalgesellschaften vorgesehenen Erleichterungen erstmals auf Jahresabschlüsse von Kleinstkapitalgesellschaften für das Geschäftsjahr 2012 anzuwenden.

Der im Rahmen der Novellierung des BilRUG eingefügte § 267a Abs. 3 HGB, welcher insbesondere die Nutzung der Erleichterungsvorschriften für reine Holdinggesellschaften untersagt (s. Abschnitt 1.2), war erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 74 Abs. 1 Satz 1 EGHGB).

2. Bestandteile des Jahresabschlusses

Grundsätzlich existieren keine grundlegenden Unterschiede zu dem für alle Kapitalgesellschaften gültigen Rechnungslegungskonzept. Insbesondere hat die „Generalnorm II“ (§ 264 Abs. 2 Satz 1 HGB) für den Jahresabschluss Gültigkeit (d.h. Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage). Zu beachten ist allerdings das Verbot der Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (vgl. Abschnitt 1.2).

2.1. Bilanz

Es besteht ein Wahlrecht hinsichtlich der Bilanzgliederung für Kleinstkapitalgesellschaften (zur Anwendung vgl. Abschnitt 1), d.h.:

Normgliederung des § 266 Abs. 2 und 3 HGB,

verkürztes Bilanzgliederungsschema gem. § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB (d.h. gesonderte Aufnahme der in § 266 Abs. 2 und 3 HGB mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten unter Beachtung der vorgeschriebenen Reihenfolge; Begründung: Kleinstkapitalgesellschaften sind eine Teilmenge der kleinen Kapitalgesellschaften gem. § 267a Abs. 1 Satz 1 HGB),

verkürztes Bilanzgliederungsschema gem. § 266 Abs. 1 Satz 4 HGB (d.h. gesonderte Aufnahme der in § 266 Abs. 2 und 3 HGB mit Buchstaben bezeichneten Posten unter Beachtung der vorgeschriebenen Reihenfolge).

 

Abb. 1: Mindestgliederungsschema der Bilanz von Kleinstkapitalgesellschaften In Anlehnung an Kirsch, DStZ 2012 S. 754.

Bilanzstruktur der Kleinstkapitalgesellschaft

A. Anlagevermögen

A. Eigenkapital

B. Umlaufvermögen

B. Rückstellungen

C. (aktiver) Rechnungsabgrenzungsposten

C. Verbindlichkeiten

D. Aktive latente Steuern*)

D. (passiver) Rechnungsabgrenzungsposten

E. Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag

E. Passive latente Steuern*)

 

 

 

 

Bilanzsumme

Bilanzsumme

 

*) nur im Falle der Nichtinanspruchnahme des Wahlrechts des § 274a Nr. 4 HGB

Mischformen der Untergliederung sind möglich (d.h. in Teilbereichen erfolgt die Gliederung nur auf Ebene der „Buchstaben“ und in anderen Teilbereichen wird eine tiefer gehende Untergliederung vorgenommen. Die Voraussetzung hierfür ist, dass die Reihenfolge eingehalten wird und der Grundsatz der „Klarheit und Übersichtlichkeit“ berücksichtigt wird, da § 266 Abs. 1 Sätze 3 und 4 HGB nur Mindestvorgaben enthalten.).

2.2. GuV-Rechnung

Es besteht die Möglichkeit der Anwendung eines verkürzten GuV-Gliederungsschemas zur Aufstellung der Bilanz (§ 275 Abs. 5 HGB):

1.

Umsatzerlöse

2.

sonstige Erträge

3.

Materialaufwand

4.

Personalaufwand

5.

Abschreibungen

6.

sonstige Aufwendungen

7.

Steuern

8.

Jahresüberschuss/-fehlbetrag

Die Position „sonstige Erträge“ ist ein Sammelposten, der folgende Posten des Gesamtkostenrechnungsschemas beinhaltet:

Bestandserhöhungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen,

andere aktivierte Eigenleistungen,

sonstige betriebliche Erträge,

Erträge aus Beteiligungen,

Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens sowie

sonstige Zinsen und ähnliche Erträge.

Der Sammelposten „sonstige Aufwendungen“ beinhaltet folgende Posten des Gesamtkostenrechnungsschemas:

Bestandsverminderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen,

sonstige betriebliche Aufwendungen,

Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens (Zuordnung nicht unumstritten; alternativ ist auch eine Zuordnung unter dem GuV-Posten „Abschreibungen“ vertretbar) sowie

Zinsen und ähnliche Aufwendungen (vgl. BMJ, MicroBilG-RegE, S. 23).

Zusätzlich ist bei Anwendung eines verkürzten GuV-Gliederungsschemas zu beachten:

Nach dem strengen Wortlaut des § 131 Abs. 1 Satz 3 AktG kann der Aktionär wohl nicht die Vorlage der GuV-Rechnung im Format nach § 275 Abs. 2 oder 3 HGB verlangen (die Erleichterung ist unmittelbar in § 275 HGB und nicht in § 276 HGB geregelt).

Ausweispflichten bzw. Davon-Vermerke in § 277 HGB sind nicht durch das MicroBilG für Kleinstkapitalgesellschaften als nicht anwendbar erklärt (die Reichweite der verkürzten GuV-Gliederung im Hinblick auf § 277 HGB ist umstritten; aus dem Wortlaut der §§ 275 Abs. 5 HGB und 276 Satz 2 HGB ist eine Nichtanwendung des § 277 HGB nicht ableitbar; dagegen vertreten Haller/Groß [i] eine weite Auslegung). Im Falle einer restriktiven Anwendung verlagern sich die nicht direkt in der GuV-Rechnung erfüllten Ausweis- bzw. Vermerkpflichten in den Anhang und im Falle des Verzichts auf die Aufstellung eines Anhangs unter die GuV (nicht jedoch unter die Bilanz; siehe Abschnitt 3.).

2.3. Anlage zur Bilanz

Kleinstkapitalgesellschaften können auf die Erstellung eines Anhangs verzichten, wenn sie unter der Bilanz die folgenden Informationen aufnehmen (§ 264 Abs. 1 Satz 5 HGB):

gesonderte Angabe der Haftungsverhältnisse aus Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln, aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften und aus Gewährleistungsverträgen sowie Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten (§§ 251 i.V.m. 268 Abs. 7 HGB)

unter Angabe der gewährten Pfandrechte und sonstigen Sicherheiten und

gesonderter Angabe der Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung und

gesonderter Angabe der Verpflichtungen gegenüber verbundenen oder assoziierten Unternehmen bestehenden Verpflichtungen,

Angabe der an die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Personengruppe (getrennt für jede Personengruppe) gewährten Vorschüsse und Kredite unter Angabe der Zinssätze, der wesentlichen Bedingungen und der gegebenenfalls im Geschäftsjahr zurückgezahlten oder erlassenen Beträge sowie der zugunsten dieser Personen eingegangenen Haftungsverhältnisse (§ 285 Nr. 9c HGB) sowie

nur im Falle einer AG die in § 160 Abs. 3 Satz 2 AktG genannten Angaben, d.h. Angaben zum Erwerb von eigenen Aktien und der Verwendung des Erlöses aus der Veräußerung eigener Aktien.

Darüber hinaus sind ebenfalls zwingend unter der Bilanz folgende Angaben aufzunehmen, sofern kein Anhang erstellt wird:

zusätzliche Angaben, wenn unter besonderen Umständen der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild i.S.d. § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht vermittelt (vgl. § 264 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 HGB).

Ab Erstanwendung der durch das Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften vom 16.3.2016 (BGBl 2016 I S. 396 ff.) geänderten Abzinsungsregelung für Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen, wonach Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen mit einem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen zehn Geschäftsjahre abzuzinsen sind (vgl. § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Art. 75 Abs. 6 und Abs. 7 EGHGB), ist auch der Betrag der Ausschüttungssperre i.S.d. § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB – bei Verzicht auf die Erstellung eines Anhangs – unter der Bilanz anzugeben (§ 253 Abs. 6 Satz 3 HGB; vgl. hierzu Zwirner, StuB 6/2016 S. 210).

Angaben zur Identifizierung der Kapitalgesellschaft (§ 264 Abs. 1a HGB)

3. Veröffentlichung des Jahresabschlusses

Es besteht die Möglichkeit der dauerhaften Hinterlegung der Bilanz (einschließlich der unter der Bilanz darzustellenden Angaben [i] ); beim Betreiber des Bundesanzeigers.

Voraussetzungen für die Hinterlegung sind:

elektronische Einreichung sowie formale Erteilung eines Hinterlegungsauftrags (§ 326 Abs. 2 Satz 1 HGB),

Mitteilung an den Betreiber des Bundesanzeigers, dass die Kapitalgesellschaft (mindestens) zwei der drei in § 267a Abs. 1 HGB genannten Merkmale für die nach § 267 Abs. 4 HGB maßgeblichen Abschlussstichtage nicht überschreitet (§ 326 Abs. 2 Satz 3 HG); jedoch keine Verpflichtung zur Übermittlung der Kennzahlenwerte oder Angabe, welche Schwellenwerte nicht überschritten wurden (vgl. BMJ, MicroBilG-RegE, S. 24).

Die beim Bundesanzeiger hinterlegten Bilanzen sind nicht unmittelbar zugänglich, sondern werden nur auf Antrag an Dritte kostenpflichtig übermittelt (4,50 € je übermittelter Bilanz).

Statt der Hinterlegung ist alternativ eine Einreichung der zu veröffentlichenden Unterlagen beim Betreiber des Bundesanzeigers in elektronischer Form möglich (§ 325 Abs. 1 HGB) und es ist ein Auftrag zur Bekanntmachung (unverzüglich) nach der Einreichung beim Bundesanzeiger zu stellen (§ 325 Abs. 2 HGB).

4. Würdigung der Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften

Folgende wesentliche Erleichterungen existieren gegenüber der Rechnungslegung kleiner Kapitalgesellschaften:

Verzicht auf die Aufstellung eines Anhangs, wenn einige wesentliche Angaben unter der Bilanz dargestellt werden (vgl. Abschnitt 2.3),

Verzicht auf die Bekanntmachung der Rechnungslegungsunterlagen im Falle der Hinterlegung der Bilanz sowie der Angaben unter der Bilanz (§ 326 Abs. 2 HGB).

Kritisch anzumerken ist jedoch:

Die Einsparpotenziale der verkürzten Bilanz- und GuV-Gliederungsschemata sind wohl nur sehr begrenzt (insbesondere wegen der detaillierten Erfassung der Konteninhalte für Zwecke der E-Bilanz!).

GuV-Gliederungsschema: die vorgenommene Verdichtung von Erträgen und Aufwendungen unterschiedlicher Ergebnisrechnungsebenen orientiert sich nicht an den üblichen und in der betriebswirtschaftlichen Bilanzanalyse verwendeten Erfolgsspaltungsgrundsätzen (und ist daher für Analyse- und Controllingzwecke nicht geeignet (siehe BStBK, Art. 1 zu Nr. 9 und Fazit) (§ 275 Abs. 2 HGB).

Quellen

BMJ, Gesetzentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie 2012/6/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. März 2012 zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG des Rates über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben (Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz – MicroBilG) vom 12.9.2012, MicroBilG-RegE

BStBK, Umsetzung der Micro-Richtlinie 2012/6/EU über Erleichterungen in der Rechnungslegung für Kleinstkapitalgesellschaften (MicroBilG), Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer an das Bundesministerium der Justiz v. 3.9.2012)

EU, Richtlinie 2012/6/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. März 2012 zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG des Rates über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben, ABl EU L 81/3 vom 21.3.2012

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