Steuerberatung Bulek, Steuerberaterin Katrin Bulek, Steuerberatung-Bulek Fürstenfeldbruck
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Doppelte Haushaltsführung

Doppelte Haushaltsführung

 

Einkommensteuer | Notwendige Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort (BFH)

Der im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten zu berücksichtigende sog. Durchschnittsmietzins einer 60 qm-Wohnung am Beschäftigungsort kann nach dem im fraglichen Zeitraum gültigen Mietspiegel bemessen werden (BFH, Urteil vom 12.07.2017 - VI R 42/15; veröffentlicht am 20.09.2017).

A. Problemanalyse

1

Einleitung

Kosten der Lebensführung – wie beispielsweise für Wohnen und Verpflegung – können steuerrechtlich nicht geltend gemacht werden, da sie grundsätzlich zu den nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten zählen. Die Lage auf dem Arbeitsmarkt verlangt, dass ein Arbeitnehmer flexibel reagiert. In vielen Fällen ist es ihm deshalb nicht möglich, täglich zu seiner Hauptwohnung zurückzukehren. Diesen Umstand hat der Gesetzgeber erkannt und unterstützt die Flexibilität des Arbeitnehmers. Unter dem Begriff der doppelten Haushaltsführung hält das Einkommensteuerrecht Vergünstigungen bereit. Denn abweichend zu der Grundaussage, dass Kosten der Lebensführung keine Berücksichtigung finden, werden notwendige Mehraufwendungen, die dem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, als Werbungskosten begünstigt. Jedoch nur insoweit sie vom Arbeitgeber nicht steuerfrei ersetzt werden. Die Voraussetzungen und den Umfang der begünstigten Wohn-, Verpflegungs- und Fahrtkosten regeln die Bestimmungen der lohnsteuerlichen doppelten Haushaltsführung.

2

Anwendbarkeit

Die doppelte Haushaltsführung eines nichtselbständig Tätigen (Arbeitnehmer) bilden die Hauptanwendungsfälle. Der Gesetzgeber gewährt die Vergünstigung auch für die übrigen Überschusseinkünfte. Die praktische Relevanz ist gering und spielt allenfalls bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eine Rolle. Bedeutsamer und anerkannt sind die Fälle der doppelten Haushaltsführung bei den selbständig Tätigen mit Gewinneinkünften, dort im Rahmen des Betriebsausgabenabzugs.

3

Definition

Eine steuerlich zu berücksichtigende doppelte Haushaltsführung besteht, wenn ein Steuerpflichtiger an seiner ersten Tätigkeitsstätte arbeitet, dort wohnt und an einem entfernten Ort einen eigenen Hausstand unterhält.

4

Keine Befristung

Die beruflich begründete doppelte Haushaltsführung wird steuerlich unbefristet anerkannt. Der Werbungskostenabzug für Arbeitnehmer bzw. der steuerfreie Arbeitgeberersatz ist bei langjähriger (beruflich veranlasster) doppelter Haushaltsführung für den gesamten Zeitraum der Beschäftigung möglich.

5

Verpflegungsmehraufwand begrenzt

Die Geltendmachung von Verpflegungsmehraufwendungen ist dagegen weiterhin auf die ersten drei Monate als maximale Zeitdauer begrenzt. Die Begrenzung des Abzugs ist laut BFH [1] verfassungsgemäß. Eine Unterbrechung kann zu einem Neubeginn führen, wenn diese mindestens vier Wochen andauert.

6

Abgrenzung zur Auswärtstätigkeit

Unterbringungs- und Verpflegungsmehraufwendungen können bei Auswärtstätigkeiten im Rahmen der Reisekosten steuerlich geltend gemacht werden Da dafür aber hinsichtlich der Voraussetzungen und Rechtsfolgen andere Grundsätze gelten, sind beide strikt voneinander zu trennen. Es ist stets zu prüfen, welche Art von Unterkunftskosten geltend gemacht wird.

Präzisierung

Die doppelte Haushaltsführung verlangt neben einer Hauptwohnung eine Wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte, um der dortigen Tätigkeit schneller nachgehen zu können. Bei der beruflichen Auswärtstätigkeit dagegen wird die Tätigkeit gerade nicht an der ersten Tätigkeitsstätte, sondern außerhalb der Wohnung an einer anderen Tätigkeitsstätte ausgeübt.

Beispiel

A hat neben seiner Hauptwohnung in Hamburg noch eine Zweitwohnung in München. In München geht er innerhalb der Woche einer Tätigkeit bei seinem Arbeitgeber an der ersten Tätigkeitsstätte nach (= doppelte Haushaltsführung).

Beispiel

B hat eine Wohnung in Hamburg. Dort ist er bei seinem Arbeitgeber an der ersten Tätigkeitsstätte beschäftigt. Der Arbeitgeber beauftragt ihn, in der nächsten Woche, einen Kunden in München zu besuchen (= Auswärtstätigkeit).

7

Weitere abziehbare Mehraufwendungen

Neben den Kosten der Unterkunft und der Geltendmachung von Verpflegungsmehraufwand können Fahrtkosten und Umzugskosten zum Ansatz gebracht werden.

8

Erhebliche Rechtsänderungen

Durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 [2] wurden die bisherigen steuerlichen Bestimmungen zum steuerlichen Reisekostenrecht zum 1.1.2014 neu geregelt. Mit dieser Reform des lohnsteuerlichen Reisekostenrechts haben sich im Bereich der doppelten Haushaltsführung wesentliche Änderungen gegenüber der bisherigen Rechtslage ergeben.

9

BMF-Schreiben

Das BMF-Schreiben „Zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab 1.1.2014“ vom 30.9.2013 [3] erläutert die Änderungen aus Sicht der Verwaltung, welche durch die gesetzlichen Neuregelungen bei der doppelten Haushaltsführung entstanden sind. Dieses wurde geändert durch das „Ergänzte BMF-Schreiben zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab 1.1.2014“. [4] Dabei sind marginale Änderungen für den Bereich der doppelten Haushaltsführung gegenüber dem ursprünglichen BMF-Schreiben vorgenommen worden.

Hinweis

Wie alle anderen BMF-Schreiben soll auch dieses zur Planungssicherheit und Rechtsklarheit beitragen, da Steuerpflichtige sich darauf berufen können, dass ein Sachverhalt von der Finanzverwaltung in der im BMF-Schreiben dargestellten Art und Weise entschieden wird. Wie bei Steuer-Richtlinien ist durch ein BMF-Schreiben nur die Finanzverwaltung in der Rechtsanwendung gebunden. Der Bürger kann sich auf die Anwendung berufen, aber auch eine andere Rechtsauffassung vertreten. Insbesondere sind die Gerichte nicht daran gebunden.

10

Wesentliche Änderungen auf einen Blick

Insgesamt wurden im Rahmen der doppelten Haushaltsführung drei wesentliche Änderungen bzw. Ergänzungen im BMF-Schreiben vorgenommen. Diese betreffen:

die Frage des Vorliegens eines eigenen Hausstands von ledigen Arbeitnehmern am Lebensmittelpunkt,

die Berücksichtigung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und

die Höhe der Unterkunftskosten im Inland.

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Eigener Hausstand am Lebensmittelpunkt

Das Vorliegen eines eigenen Hausstands setzt neben dem Innehaben einer Wohnung aus eigenem Recht als Eigentümer oder Mieter bzw. aus abgeleitetem Recht als Ehegatte, Lebenspartner oder Lebensgefährte sowie Mitbewohner auch eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung (laufende Kosten der Haushaltsführung) voraus (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG). Nach dem BMF-Schreiben [5] genügt es nicht, wenn der Arbeitnehmer z. B. im Haushalt der Eltern lediglich ein oder mehrere Zimmer unentgeltlich bewohnt oder wenn dem Arbeitnehmer eine Wohnung im Haus der Eltern unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird.

Hinweis

Eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Haushaltsführung ist darzulegen. Sie kann bei volljährigen Kindern, die bei ihren Eltern oder einem Elternteil wohnen, nicht mehr generell unterstellt werden. Die anderslautende Rechtsprechung des BFH [6] ist zurückgeführt worden und überholt.

12

Kostenbeteiligung

Bagatellbeträge reichen für eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Haushaltsführung nicht aus.

Nach Auffassung der Verwaltung ist von einer finanziellen Beteiligung oberhalb der Bagatellgrenze auszugehen, wenn die Barleistungen des Arbeitnehmers mehr als 10 % der monatlich anfallenden Kosten der laufenden Kosten der Haushaltsführung betragen. Beispielsweise Aufwendungen für:

Miete,

Mietnebenkosten,

Kosten für Lebensmittel und

andere Dinge des täglichen Bedarfs.

Praxistipp

Liegen die Barleistungen unter 10 %, kann der Arbeitnehmer eine hinreichende finanzielle Beteiligung auf andere Art und Weise darlegen. Bei Ehegatten oder Lebenspartnern mit den Steuerklassen III, IV oder V nimmt das BMF [7] eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Haushaltsführung ohne entsprechenden Nachweis an und unterstellt diese.

13

Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen

Die Regelungen zur Berücksichtigung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen gelten im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung. [8] Sie beinhalten zumeist eine finanzielle Verbesserung und eine erhebliche, einfachere Berechnung. Unverändert geblieben ist zunächst der Pauschbetrag bei einer Abwesenheit von 24 Stunden im Inland mit 24 €. Für den An- und Abreisetag dagegen beträgt die Verpflegungspauschale jeweils 12 €. Dabei sind keine Mindestabwesenheiten vom eigenen Hausstand am Lebensmittelpunkt mehr notwendig.

Hinweis

Für Beschäftigungsorte im Ausland gelten besondere Auslandstagegelder.

14

Dreimonatsfrist

Die Beschränkung der Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate gilt bei der doppelten Haushaltsführung weiterhin. Um die Berechnung der Dreimonatsfrist zu vereinfachen, ist eine rein zeitliche Bemessung der Unterbrechungsregelung eingeführt worden. Danach führt eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist, wenn sie mindestens vier Wochen dauert. Die gilt aufgrund des Gesetzeswortlauts ausdrücklich für Fälle der doppelten Haushaltsführung (vgl. § 9 Abs. 4a Satz 12 mit Verweis auf Satz 7 EStG).

15

Unterkunftskosten im Inland

Bei der Höhe der Unterkunftskosten ist eine Änderung eingetreten. Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung im Inland werden die dem Arbeitnehmer tatsächlich entstandenen Aufwendungen für die Nutzung der Wohnung oder Unterkunft höchstens bis zu einem Betrag von 1.000 € im Monat anerkannt. Eine Prüfung von Notwendigkeit und Angemessenheit der Aufwendungen ist nicht erforderlich.

Hinweis

Die anderslautende Rechtsprechung des BFH, [9] die als Obergrenze der Aufwendungen 60 qm x Durchschnittsmiete im Inland festlegte, ist überholt.

Auf die Zahl der Wohnungsnutzer (Angehörige) kommt es nicht an. Es ist unerheblich, ob der Arbeitnehmer die Zweitwohnung am Beschäftigungsort allein oder mit mehreren Personen bewohnt.

Unterkunftskosten im Ausland

Bei einer doppelten Haushaltsführung im Ausland haben sich bei den Unterkunftskosten dagegen keine Änderungen ergeben. Es sind weiterhin die notwendigen und angemessenen Unterkunftskosten vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzbar bzw. beim Arbeitnehmer als Werbungskosten abzugsfähig.

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Einstweilen frei

B. Problemlösungen

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Überblick

Die nachfolgenden Problemlösungen konzentrieren sich vorwiegend auf Fragen, welche die Voraussetzungen (Tatbestandsmerkmale) der doppelten Haushaltsführung für Arbeitnehmer betreffen. Daneben werden die abziehbaren Mehraufwendungen dargestellt. Dazu werden die korrespondierenden Fragen eines möglichen steuerfreien Arbeitgeberersatz bei der doppelten Haushaltsführung angesprochen.

I. Begriff der doppelten Haushaltsführung

18

Zwei Haushalte

Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach dem Gesetz (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG) nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Orts, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und am Beschäftigungsort (= erste Tätigkeitsstätte) wohnt (= zweiter Haushalt).

Präzisierung

Erforderlich ist also eine Aufteilung der ansonsten üblichen einheitlichen Haushaltsführung auf zwei verschiedene Wohnungen. [10]

Eine doppelte Haushaltsführung setzt demnach:

einen eigenen Hausstand am Wohnort des Lebensmittelpunkts und

eine Wohnung am Ort der Beschäftigung – erste Tätigkeitsstätte – voraus (vgl. § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG).

Praxistipp

Weiterhin unbeachtlich ist, wie oft der Arbeitnehmer am Beschäftigungsort tatsächlich übernachtet. [11]

II. Voraussetzungen der doppelten Haushaltsführung

1. Vier Tatbestandsmerkmale

19

Der steuerpflichtige Arbeitnehmer kann den Abzug der Werbungskosten für die beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung geltend machen, wenn alle vier Tatbestandsmerkmale vorliegen (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 - 3 EStG). Eine Prüfungsreihenfolge ist dabei nicht zwingend. Es bietet sich an, wie in den nachfolgend dargestellten vier Schritten vorzugehen. Danach muss:

eine berufliche Veranlassung vorliegen,

der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte (= Beschäftigungsort) eine (Zweit-)Wohnung nutzen,

der Arbeitnehmer einen eigenen Hausstand außerhalb des Beschäftigungsorts an seinem Hauptwohnsitz (Familienwohnung) unterhalten und

die Wohnung außerhalb des Beschäftigungsorts den Lebensmittelpunkt des Arbeitnehmers bilden.

Hinweis

Als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal ist die beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung des Arbeitnehmers gedanklich von der Auswärtstätigkeit abzugrenzen. Eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung liegt nicht vor, solange die auswärtige Beschäftigung noch als vorübergehende Auswärtstätigkeit anzuerkennen ist. Denn die doppelte Haushaltsführung verlangt stets das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte am Beschäftigungsort.

2. Berufliche Veranlassung

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Ausgangspunkt

Die notwendigen Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer durch die doppelte Haushaltsführung entstehen, können nur anerkannt werden, wenn diese aufgrund einer beruflichen Veranlassung verursacht worden sind (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG). Dies gilt für Verheiratete und Ledige. Eine berufliche Veranlassung liegt in der Praxis hauptsächlich vor, wenn der Arbeitnehmer eine Zweitwohnung am neuen Beschäftigungsort aus folgenden Gründen bezieht:

erstmalige Begründung eines Arbeitsverhältnisses,

Wechsel des Arbeitgebers und

Versetzungen an einen anderen Beschäftigungsort, beispielsweise in eine Filiale oder einen Zweigbetrieb.

a) Berufliche Veranlassung der Zweitwohnung

21

Erreichung des Arbeitsplatzes

Eine beruflich begründete doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn aus beruflicher Veranlassung in einer Wohnung am Beschäftigungsort ein zweiter (= doppelter) Haushalt hinzutritt. Der Haushalt in der Wohnung am Beschäftigungsort ist beruflich veranlasst, wenn ihn der Steuerpflichtige – zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen – nutzt, um von dort aus seinen Arbeitsplatz (besser) erreichen zu können. Die Zweitwohnung am Beschäftigungsort ist wegen der dortigen Berufstätigkeit des Arbeitnehmers begründet und qualifiziert damit die doppelte Haushaltsführung als beruflich veranlasst. Dies hat der BFH [12] – unter Aufgabe seiner jahrzehntelangen Rechtsprechung – in den sogenannten Wegverlegungsfällen entschieden.

22

Motive unbeachtlich

Praxistipp

Die Motive, warum der zweite Haushalt gegründet wird, sind für die Frage der beruflichen Veranlassung unbeachtlich.

Hinweis

Die alte Rechtslage ist überholt. Dabei ging die Rechtsprechung [13] noch davon aus, dass eine steuerschädliche private (Mit-)Veranlassung und keine berufliche Veranlassung gegeben war, wenn der Arbeitnehmer seine Familienwohnung aus privaten Gründen vom Beschäftigungsort wegverlegte und anschließend von einer Zweitwohnung am Beschäftigungsort seiner bisherigen Tätigkeit weiter nachging. Daran halten der BFH und die Verwaltung – wie in der Definition eben aufgezeigt – nicht mehr fest.

b) Wegverlegung des Lebensmittelpunkts

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Weite Auslegung

Die doppelte Haushaltsführung ist beruflich veranlasst, wenn der Haupthausstand aus privaten Gründen vom Beschäftigungsort wegverlegt und die vorhandene oder eine neu eingerichtete Wohnung am Beschäftigungsort aus beruflichen Gründen als Zweithaushalt genutzt wird. Der (beibehaltene) Haushalt am Beschäftigungsort wird nun aus beruflichen Gründen unterhalten, u. a. um die erste Tätigkeitsstätte schnell und unmittelbar aufsuchen zu können. [14]

24

Abzugsverbot für Umzug

Hinweis

Nochmals: Allein entscheidend ist, dass die Einrichtung des Zweithaushalts am Beschäftigungsort konkreten beruflichen Zwecken dient, und zwar, um von dort die Arbeit schneller zu erreichen. Auf die private Wahl des Haupthausstands kommt es nicht an. Klarstellend ist zu bemerken, dass die Kosten, die für den (privaten) Umzug des Haupthausstands entstehen, selbstverständlich keinen Werbungskostenabzug zulassen. Es handelt sich dabei um Kosten der privaten Lebensführung, die demzufolge dem Abzugsverbot unterliegen (vgl. § 12 Nr. 1 EStG). [15]

aa) Verheiratete und ledige Arbeitnehmer

Die Wegverlegungsfälle gelten bei verheirateten und ledigen Arbeitnehmern.

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Verheiratete

Beispiel

Der Ehemann C ist in Berlin und seine mit ihm zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehefrau D in Hamburg jeweils nichtselbständig tätig. In Hamburg war zunächst der Familienwohnsitz der Eheleute, der nach der Geburt von Zwillingen zunächst nach Berlin wegverlegt wurde. Die Wohnung in Hamburg wurde aufgegeben. Zwei Jahre später wurde der Familienwohnsitz wieder zurück nach Hamburg verlegt. Sodann mietet sich der C aus beruflichen Gründen in Berlin wieder eine Zweitwohnung an.

Nach dem Rückumzug der Familie nach Hamburg, der aus privaten Gründen geschah, liegt beim Ehemann C eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung vor.

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Pensionär

Beispiel

Der Ministerialbeamte E wohnt mit seiner Familie am Arbeitsort in Magdeburg. Im Hinblick auf die bevorstehende Pensionierung erwirbt er in seiner alten Heimat in Freiburg im Breisgau ein Haus, wohin er den Familienwohnsitz verlegt. In Magdeburg verkauft er das bisherige Haus und mietet sich zur alleinigen Nutzung unter der Woche eine kleine Wohnung.

Hierbei ist nur auf die kleine Wohnung am Beschäftigungsort in Magdeburg abzustellen, die benötigt wird, um zur Arbeit zu gelangen. Unerheblich ist wiederum, dass die doppelte Haushaltsführung erforderlich geworden ist, weil aufgrund der privaten Motivation der Familienwohnsitz verlegt wurde. Die doppelte Haushaltsführung ist mithin beruflich veranlasst.

27

Zeitgleiche Wegverlegung

Beispiel

Der Arbeitnehmer F wohnt mit seiner Familie (Ehefrau G und zwei Kinder) in Nürnberg, wo er bei einer Brauerei beschäftigt ist. Zum 15.6.2018 verlegt er seinen Familienwohnsitz nach Leipzig, da seine Frau dort eine Referendarstelle als Lehrerin erhalten hat. Zeitgleich mietet er eine Wohnung am Beschäftigungsort in Nürnberg an.

Eine beruflich begründete doppelte Haushaltsführung ist bei F ab dem 15.6.2018 gegeben. Bei der Betrachtung ist ausschließlich auf die Zweitwohnung abzustellen. Diese hat F angemietet, um von dort aus seine Arbeit erreichen zu können. Die zeitgleiche Wegverlegung der Familienwohnung nach Leipzig, die bei F aus reinen privaten Gründen erfolgte und erst die Einrichtung einer zusätzlichen Wohnung erforderte, ist unbeachtlich. Die damit einhergehende Aufsplittung der bislang einheitlichen Haushaltsführung am Ort der Beschäftigung ist für die berufliche Veranlassung nicht – mehr – von Relevanz. Arbeitnehmer F kann bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen ab dem 15.6.2014 die notwendigen Mehraufwendungen als Werbungskosten geltend machen.

Praxistipp

Zwischen der Aufgabe der Wohnung und der Neugründung der Wohnung am Beschäftigungsort muss (wie im Beispielsfall) keine Frist liegen.

28

Ledige

Beispiel

Der ledige Arbeitnehmer I lernt die H in Kiel kennen und verliebt sich in sie. Wegen dieser Beziehung verlegt er seinen Hauptwohnsitz vom Arbeitsort Köln nach Kiel weg. Er behält jedoch seine Wohnung am Beschäftigungsort in Köln.

Die Verlegung des Hauptwohnsitzes nach Kiel erfolgte bei I aus privaten Gründen. Trotzdem liegt eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung (= zweiter Haushalt am Beschäftigungsort in Köln) vor.

bb) Einschränkung der Wegverlegungsfälle

29

Auf Dauer

Zu beachten ist aber, dass für die Verwaltung eine Wegverlegung des Lebensmittelpunkts vom Beschäftigungsort aus privaten Gründen und zusätzlicher Nutzung der bisherigen oder einer neuen Wohnung am Beschäftigungsort nur dann die Voraussetzungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung begründet, wenn die Wegverlegung des Lebensmittelpunkts voraussichtlich dauerhaft erfolgt. Denn zum Zeitpunkt der Wegverlegung des Lebensmittelpunkts vom Beschäftigungsort darf ein Rückumzug an den Beschäftigungsort weder feststehen noch geplant sein. [16]

30

Sommermonate

Eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung ist insbesondere in den Fällen zu verneinen, in denen der Lebensmittelpunkt nur während der Sommermonate an den Ort einer Ferienwohnung verlegt wird.

Beispiel

Der verheiratete Arbeitnehmer J arbeitet und wohnt mit seiner Familie über den Herbst und Winter (von Oktober bis Mai) in Neubrandenburg (Mecklenburg-Vorpommern). Sie haben während dieser Zeit dort ihren Lebensmittelpunkt. Im Sommer (von Juni bis September) ist der Lebensmittelpunkt 145 km entfernt in Binz auf Rügen an der Ostsee in ihrem Ferienhaus. Während dieser Zeit wird die Wohnung in Neubrandenburg durch J als Zweitwohnung am Beschäftigungsort genutzt. J übernachtet viermal in der Woche (Montag - Freitag) dort, um seine Arbeit (= erste Tätigkeitsstätte) aufzusuchen.

31

Keine berufliche Veranlassung

Der J kann keine Kosten für eine doppelte Haushaltsführung geltend machen, da diese nicht beruflich veranlasst sind. Die Wegverlegung des Lebensmittelpunkts erfolgt nicht auf Dauer. Es ist von vornherein geplant, dass das Ferienhaus in Binz nur in den Sommermonaten als Lebensmittelpunkt dient. Nach den Sommermonaten wird die Wohnung in Neubrandenburg wieder als Lebensmittelpunkt genutzt. Die Beibehaltung der Wohnung in Neubrandenburg ist somit privat veranlasst.

Praxistipp

Für die tatsächlich durchgeführten Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte kann J die Entfernungspauschale zum Ansatz bringen. Für die Angabe der Entfernung ist entscheidend, von welcher Wohnung aus der J zur Arbeitsstätte gefahren ist.

c) Eheschließung

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Wiederum berufliche Veranlassung

Wird die doppelte Haushaltsführung anlässlich einer Eheschließung begründet, gilt sie als beruflich veranlasst, wenn beide Ehepartner an verschiedenen Orten berufstätig sind, jeweils dort wohnen und anlässlich ihrer Heirat eine der beiden bereits vorhandenen oder eine neue Wohnung an einem dritten Ort zur Familienwohnung bestimmen.

Beispiel

Der Arbeitnehmer K lebt und arbeitet in Bremen. Die Arbeitnehmerin L lebt und arbeitet in Kassel. Die Hochzeit findet am 20.7.2018 statt. Danach wird die Wohnung in Kassel zur Familienwohnung und somit zum Lebensmittelpunkt für K. Dieser arbeitet weiterhin in Bremen und übernachtet unter der Woche in seiner dortigen Wohnung, die er beibehält.

Ab dem 20.7.2018 liegt bei K eine doppelte Haushaltsführung vor, die beruflich veranlasst ist.

d) Unschädliche Verlegung des Familienhausstands

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Innerhalb desselben Orts

Beruflich veranlasst ist eine doppelte Haushaltsführung weiterhin in den Fällen, in denen ein Arbeitnehmer seinen Familienhausstand innerhalb desselben Orts verlegt. [17]

Hinweis

Das gilt für verheiratete, in Trennung befindliche, geschiedene und ledige Arbeitnehmer.

Es besteht für diese Arbeitnehmer also keine Verpflichtung, in derartigen Konstellationen an den Beschäftigungsort zu ziehen und die doppelte Haushaltsführung zu beenden. Entscheidend ist wiederum „nur“, ob eine berufliche Veranlassung in Bezug auf die Zweitwohnung am Beschäftigungsort gegeben ist. [18]

Beispiel

Die M und der N haben ihren Familienwohnsitz in Bonn inne. M ist als angestellte Arbeitnehmerin in Karlsruhe tätig und hat dort an ihrem Beschäftigungsort einen Zweitwohnsitz. Nachdem sie am 30.9.2018 den N verlassen hat, sucht sie sich in Bonn eine neue Wohnung, die weiterhin ihren Lebensmittelpunkt bildet.

Trotz der Verlegung des Familienhausstands innerhalb desselben Orts in Bonn liegt bei der M ab dem 30.9.2018 – weiterhin – eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung vor. Hätte M dagegen nach der Scheidung ihren Lebensmittelpunkt nach Karlsruhe verlegt, wäre die berufliche Veranlassung entfallen.

34

Andere Stadt

Unschädlich ist die Verlegung des Familienwohnsitzes in eine andere Stadt.

Beispiel

Der Arbeitnehmer O wohnt mit seiner Familie in München. Er nimmt eine Tätigkeit in Frankfurt am Main auf und bewohnt dort am Beschäftigungsort ein Appartement. Zwei Jahre später zieht er mit seiner Familie nach Nürnberg und begründet dort den neuen Familienwohnsitz.

Die bisherige beruflich begründete doppelte Haushaltsführung in Frankfurt bleibt bestehen, da sich an den Voraussetzungen der Zweitwohnung am Beschäftigungsort keine Änderungen ergeben haben und nur dies ist wiederum entscheidend.

e) Mehrere Beschäftigungsverhältnisse

35

Zwei erste Tätigkeitsstätten

Nach der Rechtsprechung des BFH [19] ist eine berufliche Veranlassung für eine doppelte Haushaltsführung dann gegeben, wenn der Arbeitnehmer nicht nur am Beschäftigungsort, an dem er eine Zweitwohnung unterhält, sondern auch an seinem Lebensmittelpunkt einer Beschäftigung nachgeht und dort aufgrund eines anderen Beschäftigungsverhältnisses eine weitere erste Tätigkeitsstätte hat.

Präzisierung

Der Werbungskostenabzug muss bei der doppelten Haushaltsführung nicht nur auf die Fälle beschränkt bleiben, in denen der Arbeitnehmer ausschließlich außerhalb seiner Hauptwohnung tätig wird.

3. Abgrenzung zur Auswärtstätigkeit

36

Ausschlussverhältnis

Eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung liegt nicht vor, solange die auswärtige Beschäftigung noch als vorübergehende Auswärtstätigkeit anzuerkennen ist. Denn die doppelte Haushaltsführung verlangt das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte am Beschäftigungsort. [20]

Hinweis

Bei Auswärtstätigkeiten gilt die Anwendung des Reisekostenrechts. Hierbei können die Rechtsfolgen im Einzelfall für den Steuerpflichtigen unter Umständen aber günstiger sein.

37

Erste Tätigkeitsstätte

Damit eine Tätigkeitsstätte zur ersten Tätigkeitsstätte wird und eine Voraussetzung für die doppelte Haushaltsführung vorliegt, muss der Arbeitnehmer dieser Tätigkeitsstätte dauerhaft zugeordnet sein.

Um Rechtsklarheit zu erzielen, erfolgt eine gesetzliche Aufzählung von drei typischen Fallkonstellationen (vgl. § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG):

die unbefristete Zuordnung,

die Zuordnung für die Dauer des Dienstverhältnisses oder

die Zuordnung über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus.

Beispiel

Ein Bauunternehmer setzt seinen Arbeitnehmer P auf einer Baustelle in Bremen ein. C ist dort vom 1.3.2016 bis 1.3.2018 tätig. Danach arbeitet er für ein Jahr auf einer Baustelle des Bauunternehmers in Hamburg.

P hat keine erste Tätigkeitsstätte. Er übt eine Auswärtstätigkeit aus. Die Voraussetzungen für eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung sind mithin nicht gegeben.

Hinweis

Es sind Reisekostengrundsätze anzuwenden.

Beispiel

Die Mitarbeiterin Q arbeitet bei ihrem Arbeitgeber in Münster. Dieser ordnet sie für die Dauer von drei Jahren in eine Filiale nach Nürnberg ab, um die Kolleginnen vor Ort zu unterstützen.

Es handelt sich um eine vorübergehende Abordnung. Somit liegt während des gesamten Zeitraums eine Auswärtstätigkeit vor und die Grundsätze der doppelten Haushaltsführung greifen nicht.

Beispiel

Der Arbeitnehmer R ist von seinem Betrieb ausschließlich befristet für ein Projekt als Ingenieur eingestellt worden. Das Arbeitsverhältnis soll vertragsgemäß nach Ablauf der Befristung enden.

Hier hat R ab dem ersten Arbeitstag seiner Tätigkeit aufgrund der arbeitsrechtlichen Zuordnung eine erste Tätigkeitsstätte. (Es handelt sich hier um die zweite gesetzliche Fallkonstellation = Zuordnung für die Dauer des Dienstverhältnisses.) Die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung sind gegeben.

Hinweis

Die Zuordnung „bis auf Weiteres“ ist eine Zuordnung (erste gesetzliche Fallkonstellation) ohne Befristung und damit dauerhaft. [21] Dies bedeutet, dass grundsätzlich die Regeln der doppelten Haushaltsführung anwendbar sind.

38

Prognose ist entscheidend

Wenn die tatsächlichen Verhältnisse durch ein unvorhergesehenes Ereignis von der vereinbarten Festlegung abweichen (Ex-post-Betrachtung), dann bleibt die getroffene Prognoseentscheidung (Ex-ante-Betrachtung) bezüglich der dauerhaften Zuordnung davon unberührt. Entscheidend ist, welche Regelung vom Arbeitgeber festgelegt wurde.

Beispiel

Der Computerspezialist S wird zunächst für 38 Monate bei einem Kunden seines Arbeitgebers eingesetzt. Da die Arbeiten vor Ort noch nicht abgeschlossen sind, muss seine Tätigkeit beim Kunden um ein weiteres Jahr verlängert werden (insgesamt = 50 Monate).

Es liegt keine erste Tätigkeitsstätte vor = keine doppelte Haushaltsführung. Zwar beträgt die Dauer der Tätigkeit beim Kunden mehr als 48 Monate, da dies im Vorhinein nicht absehbar war, ist die Überschreitung unerheblich.

Beispiel

Ein Leiharbeitsunternehmen beschäftigt die T, die bei verschiedenen Kunden als Bürokauffrau tätig ist. T wird für 40 Monate bei einem Kunden in dessen Büro tätig. Vor Ablauf des Vertrags wird die Tätigkeit um weitere zwei Jahre verlängert.

T hat keine erste Tätigkeitsstätte = keine doppelte Haushaltsführung, und zwar weder bei der Leiharbeitsfirma noch beim Kunden. Die nachträgliche Vertragsverlängerung ist unbeachtlich.

39

Kettenabordnungen

Bei Kettenabordnungen liegt in den Fällen keine dauerhafte Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte vor, in denen die einzelne Abordnung jeweils einen Zeitraum von weniger als 48 Monaten umfasst.

Beispiel

Ein Unternehmen in Genthin (Sachsen-Anhalt) ordnet die Angestellte U zunächst für 24 Monate nach Rostock ab. Die Abordnung wird um 12 Monate und nochmals um 17 Monate verlängert.

Obwohl die Tätigkeit in Rostock insgesamt 53 Monate beträgt, liegt keine erste Tätigkeitsstätte (= keine doppelte Haushaltsführung) vor.

40

Öffentlicher Dienst

Dienststelle/Dienststätte i. S. des öffentlichen Reisekosten-, Umzugskosten- und Trennungsgeldrechts ist die Stelle, bei der der Angestellte oder Beamte eingestellt oder zu der er versetzt, abgeordnet, zugeteilt, zugewiesen oder abkommandiert worden ist. Jede dieser dienstrechtlichen Maßnahmen führt dazu, dass diese Stelle zur neuen dienstrechtlichen Dienststelle/Dienststätte wird. Das ist unabhängig davon, ob die Maßnahme dauerhaft oder nur vorübergehend ist. [22]

Praxistipp

Für die steuerrechtliche Beurteilung der dauerhaften Zuordnung zu einer bestimmten Tätigkeitsstätte gelten insbesondere die folgenden Beispiele, wobei für abordnungs- und versetzungsgleiche Maßnahmen wie Kommandierungen, Zuteilungen und Zuweisungen dasselbe gilt.

41

Versetzung ohne zeitliche Befristung

Bei einer Versetzung ohne zeitliche Befristung handelt es sich um eine dauerhafte Zuordnung. Es wird eine neue erste Tätigkeitsstätte mit der Möglichkeit einer doppelten Haushaltsführung begründet.

Beispiel

Der Beamte V erhält eine Verfügung, aufgrund derer er von Hannover nach Oldenburg versetzt wird.

42

Abordnung ohne zeitliche Befristung

Bei einer Abordnung ohne zeitliche Befristung liegt eine dauerhafte Zuordnung vor. Es wird eine neue erste Tätigkeitsstätte mit der Möglichkeit einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung begründet.

Beispiel

Der Beamte W wird von Bielefeld nach Düsseldorf abgeordnet.

43

Kommandierung mit zeitlicher Befristung

Bei einer Versetzung mit einer zeitlichen Befristung bis zu 48 Monaten erfolgt keine dauerhafte Zuordnung. Damit liegt keine (neue) erste Tätigkeitstätte (= keine doppelte Haushaltsführung vor).

Beispiel

Soldat X (Berufssoldat) wird von seiner Einheit in Lüneburg für sechs Monate zur Ausbildung zum Truppenübungsplatz nach Munster abkommandiert.

Bei einer Abordnung mit einer zeitlichen Befristung bis zu 48 Monaten, ggf. verbunden mit dem Ziel der Versetzung, erfolgt keine dauerhafte Zuordnung. Es liegt keine neue erste Tätigkeitsstätte vor (= keine doppelte Haushaltsführung).

Beispiel

Die Tarifangestellte Z wird von Stuttgart nach Karlsruhe für 40 Monate mit dem Ziel der Versetzung ihren neuen Dienstherren zugewiesen.

4. Zweitwohnung am Beschäftigungsort

44

Unterkunft

Als weiteres Tatbestandsmerkmal einer doppelten Haushaltsführung wird das Wohnen am Beschäftigungsort vorausgesetzt. Dem Arbeitnehmer muss dort für eine gewisse Dauer eine Unterkunft zur Verfügung stehen, welche er ständig nutzen kann (= Zweitwohnung). [23]

Bei der Zweitwohnung am Beschäftigungsort, die aus beruflicher Veranlassung bewohnt wird, kann es sich um:

eine Miet- oder Eigentumswohnung,

ein Hotel- oder Pensionszimmer,

ein möbliertes Zimmer,

eine Unterkunft für einen Soldaten in einer Kaserne [24] oder

eine Gemeinschaftsunterkunft (in einer Wohngemeinschaft) [25] handeln.

Hinweis

Unerheblich ist, aus welchen Motiven sich der Arbeitnehmer für eine bestimmte Wohnform entschieden hat. Bei der Wohnform kann es sich um eine reine Zweckgemeinschaft handeln. Sie kann aber auf persönlichen und/oder freundschaftlichen Beziehungen beruhen.

Beispiel

A fährt von seinem zu Hause in Magdeburg die ersten vier Monate täglich über die Autobahn A 2 zu seiner (neuen) Arbeit nach Berlin. Die Entfernung (= einfache Strecke) beträgt 164 km. Weil ihm das tägliche Pendeln zu anstrengend ist, mietet er sich eine Wohnung in Berlin, die von ihm unter der Woche genutzt wird.

Die doppelte Haushaltsführung beginnt hier mit der Anmietung der Zweitwohnung am Beschäftigungsort in Berlin.

45

Negative Abgrenzung

Keine Zweitwohnung wird dagegen:

durch Binnenschiffer und Seeleute an Bord eines Schiffs oder

durch den Aufenthalt in einem mitgeführten Wohnmobil [26] begründet.

Hinweis

Von einem „Wohnen“ bzw. einem Führen eines (zweiten) „Haushalts“ am Beschäftigungsort kann nach dem FG Rheinland-Pfalz [27] beim Leben in einem Wohnmobil während der Arbeitswoche nicht die Rede sein, wenn das Fahrzeug – wie dies im Streitfall geschieht – nicht am auswärtigen Standort verbleibt, sondern zu Wochenendheimfahrten bzw. weiteren Dienst- oder Privatfahrten verwendet wird. Demnach gehen Stimmen in der Literatur davon aus, dass ein abgestellter Wohnwagen, der am Beschäftigungsort verbleibt, die Voraussetzungen einer Zweitwohnung erfüllt.

46

Nutzung der Zweitwohnung

Wenn dem Arbeitnehmer eine Unterkunft am Beschäftigungsort zur Verfügung steht, dann ist es unerheblich, wie oft er in dieser Zweitwohnung tatsächlich übernachtet. [28]

Praxistipp

Es ist also nicht erforderlich, dass der Arbeitnehmer die Mehrzahl der Wochentage in der Zweitwohnung anwesend ist und dort übernachtet. Die gelegentliche Übernachtung, beispielsweise an Tagen mit Bereitschaftsdiensten oder bei der Ableistung von Überstunden, erfüllt die Voraussetzung für eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung.

Beispiel

Professor B wohnt mit seiner Familie in Holzminden. Er unterrichtet ab Dienstagnachmittag, am Mittwoch (vormittags und nachmittags) und am Donnerstagvormittag (= „DiMiDo“) an der Universität in Bremen. Von Dienstag zum Mittwoch und vom Mittwoch zum Donnerstag übernachtet er in seinem möblierten Zimmer in Bremen.

Trotz der geringfügigen wöchentlichen Nutzung liegt eine doppelte Haushaltsführung vor.

Beispiel

Der angestellte Krankenhausarzt C fährt in der Regel nach Dienstende von Essen zurück in die Familienwohnung nach Aachen. An ca. 8 Tagen mit „Hintergrund“-Rufbereitschaft im Monat übernachtet er in einem gemieteten Zimmer.

In diesem Fall liegt trotz nur gelegentlicher Nutzung eine doppelte Haushaltsführung vor.

47

Tägliches Aufsuchen muss möglich sein

Entgegen des ausdrücklichen Wortlauts: „am Beschäftigungsort“ akzeptieren Verwaltung und Rechtsprechung auch die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung, wenn die Zweitwohnung im Einzugsbereich der politischen Gemeinde liegt. Die Unterkunft muss sich nicht direkt oder in unmittelbarer Nähe der ersten Tätigkeitsstätte befinden.

Hinweis

Es genügt dabei, dass von der Zweitwohnung aus das tägliche Aufsuchen des Arbeitsplatzes möglich ist und der aufzubringende Zeitaufwand im Bereich des Üblichen liegt. Die individuellen Verkehrsverhältnisse müssen es zulassen, dass die erste Tätigkeitsstätte in akzeptabler Zeit erreicht werden kann.

Beispiel

Die Klägerin D hat mit ihrem Ehemann eine gemeinsame Wohnung, die den Lebensmittelpunkt bildet. Diese befindet sich von der ersten Tätigkeitsstätte, an welcher die D als kaufmännische Angestellte tätigt ist, 280 km entfernt. Die Zweitwohnung der D ist von ihrer Arbeitsstätte 141 km entfernt. Sie kann von dieser – verkehrsgünstig mit dem ICE – innerhalb einer Stunde ihre Arbeit erreichen.

48

Individuelle Verkehrsverbindung

Im vorgenannten Fall, welcher der Rechtsprechung des BFH [29] nachgebildet ist, haben die Richter abstrakt geurteilt, dass eine (Zweit-)Wohnung dem Wohnen am Beschäftigungsort dient, wenn sie dem Arbeitnehmer ungeachtet von Gemeinde- oder Landesgrenzen ermöglicht, seine Arbeitsstätte täglich aufzusuchen. Dies bedeutet, dass sich die Zweitwohnung nicht in derselben politischen Gemeinde wie die der ersten Tätigkeitsstätte befinden muss. Der Senat entschied im Ergebnis für die Klägerin, dass es allein auf die in Kilometer gemessene Distanz nicht ankomme. Vielmehr müsse in jedem Einzelfall auch die individuelle Verkehrsverbindung zwischen der (Zweit-)Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte als maßgebendes Kriterium berücksichtigt werden.

Hinweis

Der BFH [30] hat seine Rechtsprechung ausdrücklich bestätigt und betont, dass es sich bei einer Entfernung von 83 km und einer Fahrzeit von weniger als einer Stunde um eine in der heutigen Zeit übliche Pendelstrecke und Pendelzeit handelt. Es lagen die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung vor, da die (Zweit-)Wohnung dem Wohnen am Beschäftigungsort diente, auch wenn sie außerhalb von Gemeinde- und Landesgrenzen lag, konnte er hiervon seine Arbeitsstätte täglich aufzusuchen.

49

Zweitwohnung in der Nähe des Beschäftigungsorts

Die Rechtsprechung hatte entschieden (siehe vorheriges Beispiel), dass eine doppelte Haushaltsführung unter Umständen anzuerkennen ist, wenn sich die Zweitwohnung nicht am Ort der neuen ersten Tätigkeitsstätte befindet. Aus Vereinfachungsgründen ist in der Zukunft noch von einer Zweitwohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte auszugehen, wenn der Weg von der Zweitwohnung zur neuen ersten Tätigkeitsstätte weniger als die Hälfte der Entfernung der kürzesten Straßenverbindung zwischen der Hauptwohnung und der neuen ersten Tätigkeitsstätte beträgt.

Beispiel

Ärztin F hat ihren Hausstand in Wolfsburg. Sie arbeitet in einem Krankenhaus in Frankfurt (Oder). Die Entfernung von Wolfsburg (= Mittelpunkt der Lebensinteressen) nach Frankfurt (Oder) beträgt 294 Kilometer. Ihre Zweitwohnung hat F in Berlin. Die Entfernung von Berlin (= Zweitwohnung) nach Frankfurt (Oder) (= erste Tätigkeitsstätte) beträgt 65 Kilometer.

Die Zweitwohnung in Berlin ist im Sinne der Gesetzesauslegung eine Wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte, da sie weniger als die Hälfte der Entfernung von der Hauptwohnung zur ersten Tätigkeitsstätte entfernt ist (294 : 2 = 147 Kilometer und 147 > 65 Kilometer).

Praxistipp

Würde die Entfernung von der Zweitwohnung mehr als die Hälfte der Entfernung betragen (im Beispielsfall also mehr als 147 Kilometer), kann ohne weitere Prüfung nicht mehr von einer Zweitwohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte ausgegangen werden. In diesen Fällen ist die steuerliche Anerkennung anhand der BFH-Rechtsprechung konkret zu überprüfen. [31]

5. Keine doppelte Haushaltsführung innerhalb einer Großstadt: Wohnung am Beschäftigungsort

50

In einem Fall aus den Jahren 2010 bis 2012 hatte sich das FG Berlin- Brandenburg [32] mit der interessanten Streitfrage zu befassen, ob eine doppelte Haushaltsführung in den Fällen vorliegen kann, in denen beide Wohnungen (Haupthaustand und Wohnung am Beschäftigungsort) in einer Stadt liegen. Der Kläger bewohnte seit 1999 gemeinsam mit seiner Ehefrau eine Wohnung in Berlin, von der aus in den Streitjahren die Wegstrecke zu seiner Tätigkeitsstätte 21 Entfernungskilometer betrug. Zusätzlich verfügte er über eine zum 1.1.2009 angemietete Wohnung (ebenfalls in Berlin) von 103 m², die lediglich 100 Meter von seiner Arbeitsstelle entfernt lag. Im Wesentlichen begehrte der Steuerpflichtige für die Nebenwohnung anteilig auf eine Fläche von 60 m² (Achtung! „Altfall“ = altes Recht) entfallende Aufwendungen zum Abzug als Werbungskosten aufgrund beruflich bedingter doppelter Haushaltsführung. Er argumentierte, dass durch die Begründung des Zweitwohnsitzes eine Wegezeit von mehr als einer Stunde vermieden worden sei. Zudem hätten zunehmend unregelmäßige und längere Arbeitszeiten sowie Präsenzpflicht bei einer Vielzahl wichtiger dienstlicher Termine außerhalb der üblichen Arbeitszeit und darüber hinaus die gleichzeitig schlechter werdende Zuverlässigkeit der S-Bahn eine Wohnung in der Nähe der Arbeitsstätte erforderlich gemacht. Das Finanzamt indes versagte – in der ersten Festsetzung und im Einspruchsverfahren – die steuerrechtliche Anerkennung. Ferner blieb die geführte Klage insoweit erfolglos. Das Finanzgericht sah die Familienwohnung als (noch) am Beschäftigungsort liegend an. Es stellt dabei nicht auf die politische Gemeinde ab, sondern darauf, ob sich die Wohnung im Bereich des Einzugsgebiets der Arbeitsstätte befindet. Dies sei der Fall, wenn der Arbeitnehmer ungeachtet von Gemeinde- und Landesgrenzen seine Arbeitsstelle in zumutbarer Weise täglich aufsuchen könne. Hierbei müsse auf alle wesentlichen Umstände des Einzelfalls geachtet werden, also neben der Entfernung etwa auf die Verkehrsanbindung sowie die Erreichbarkeit der privaten und öffentlichen Verkehrsmittel. Fahrzeiten von etwa einer Stunde für die einfache Strecke lägen dabei noch im zumutbaren zeitlichen Rahmen. Ebensolche stellte das Finanzgericht für den Weg zwischen der Familienwohnung und der Arbeitsstätte fest. Nicht dargelegt sei, dass die Umstände in der Zeit vor Begründung der Zweitwohnung deutlich anders gelegen hätten. Zudem machten zeitlich begrenzte Ereignisse, wie etwa Beeinträchtigungen durch Bauarbeiten und Störungen, eine Wegstrecke noch nicht unzumutbar. Im Ergebnis fielen damit nach Wertung des Gerichts der Ort des eigenen Hausstandes und das maßgebliche Einzugsgebiet des Beschäftigungsorts bzw. – nach geltender Formulierung – der ersten Tätigkeitsstätte nicht auseinander, weshalb eine doppelte Haushaltsführung im steuerrechtlichen Sinne als nicht gegeben angesehen wurde. Die Lage der Familienwohnung noch am Beschäftigungsort werde ferner – so das Finanzgericht – nicht dadurch verändert, dass nach den Grundsätzen der Rechtsprechung ein Umzug beruflich veranlasst sei, wenn er zu einer Verkürzung der Fahrzeit bezogen auf die Hin- und Rückfahrt von zusammengenommen mehr als einer Stunde führt. Beruflich veranlasst könne auch die Begründung einer Zweitwohnung bei Verkürzung des täglichen Weges zur Arbeit um mehr als die Hälfte sein; dass damit automatisch der Tatbestand einer steuerlich anzuerkennenden doppelten Haushaltsführung stets erfüllt ist, müsse dies im Gegenzug nicht bedeuten. [33]

Aktuell hatte auch der BFH [34] über einen solchen Fall zu entscheiden. Er verneinte ebenfalls das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nicht vor, wenn die Hauptwohnung, d.h. der "eigene Hausstand", ebenfalls am Beschäftigungsort belegen ist. Die Hauptwohnung ist am Beschäftigungsort belegen, wenn der Steuerpflichtige von dieser seine Arbeitsstätte in zumutbarer Weise täglich erreichen kann.

Sachverhalt: Der Kläger war nichtselbständig in A tätig. Die Kläger und die beiden Kinder der Klägerin wohnten im Streitjahr in B. Ab März 2013 bewohnte der Kläger zudem eine Wohnung in A. Von dieser suchte er unter der Woche seine in der Nähe gelegene Arbeitsstätte auf. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte sowie Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung geltend

Die Richter führte hierzu aus: Die Entscheidung darüber, ob die fragliche Wohnung so zur Arbeitsstätte gelegen ist, dass der Arbeitnehmer in zumutbarer Weise täglich von dort seine Arbeitsstätte aufsuchen kann, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Denn die Antwort darauf kann nur aufgrund der Berücksichtigung und Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls gegeben werden und ist insbesondere von den individuellen Verkehrsverbindungen und Wegezeiten zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte abhängig; dabei ist naturgemäß die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ein wesentliches, allerdings kein allein entscheidungserhebliches Merkmal. Denn eine Mindestentfernung zwischen Haupt- und beruflicher Zweitwohnung bestimmt das EStG nicht. Die Vorinstanz hat festgestellt, dass der einfache Arbeitsweg des Klägers von B zu seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in A 36 km betrug. Es hat die Fahrzeit für diese Wegstrecke mit dem PKW einschließlich eines Zeitzuschlags aufgrund von Staulagen zu den Hauptverkehrszeiten "im Bereich von einer Stunde" geschätzt. Die Fahrzeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln hat das FG mit durchschnittlich 1:05 bis 1:11 Stunden festgestellt. Bei dieser Sachlage ist die tatsächliche Würdigung des FG, der Kläger habe seine regelmäßige Arbeitsstätte in A von seiner Wohnung in B aus in zumutbarer Weise täglich aufsuchen können, zumindest möglich und damit revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

6. Eigener Hausstand

a) Aus eigenem oder abgeleitetem Recht

51

Weitere Voraussetzung der doppelten Haushaltsführung ist, dass der Steuerpflichtige einen eigenen Hausstand außerhalb des Orts seiner ersten Tätigkeitsstätte an seinem (Haupt-)Wohnsitz haben muss (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG). Dies erfordert das Innehaben einer Wohnung aus eigenem Recht oder als Mieter. Es wird eine eingerichtete, den Lebensbedürfnissen entsprechende Wohnung des Arbeitnehmers verlangt. [35] In dieser Wohnung muss der Arbeitnehmer einen Haushalt unterhalten, das heißt, er muss die Haushaltsführung bestimmen oder wesentlich mitbestimmen. [36]

Praxistipp

Allerdings müssen die Voraussetzungen des bewertungsrechtlichen Wohnungsbegriffs nicht erfüllt sein.

Beispiel

Der G bewohnt mit seiner Schwester ein Haus. Dort bewohnt er im Obergeschoss ein Wohn- und Schlafzimmer. Daneben ist noch eine eigene Küche vorhanden. Zur Treppe sind diese Räume abgeschlossen. Zusammen mit seiner Schwester, die im Erdgeschoss wohnt, nutzt er ein vom Treppenhaus zugängliches Bad.

Die Rechtsprechung [37] nahm bei G einen eigenen Hausstand an.

Hinweis

Durch das Gesetz zum steuerlichen Reisekostenrecht ist weitere zwingende Voraussetzung zur Anerkennung einer doppelten Haushaltführung, dass sich der Steuerpflichtige an den Kosten der Lebensführung des gemeinschaftlichen Haushalts (= laufende Kosten der Haushaltsführung) finanziell beteiligt (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG).

b) Finanzielle Beteiligung erforderlich

52

Nachweispflicht

Es genügt nicht mehr, wenn der Arbeitnehmer im Haushalt seiner Eltern lediglich ein oder mehrere Zimmer unentgeltlich bewohnt oder wenn dem Arbeitnehmer eine Wohnung im Haus der Eltern unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird. Die finanzielle Beteiligung an den Kosten der Haushaltsführung ist darzulegen und kann bei volljährigen Kindern, die bei ihren Eltern oder einem Elternteil wohnen, nicht generell unterstellt werden.

Hinweis

Durch diese Regelung ab dem Veranlagungszeitraum 2014 hat der Gesetzgeber die Rechtsprechung des BFH [38] wieder eingeschränkt; sie ist überholt.

53

10 %

Eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Haushaltsführung, die lediglich symbolischen Charakter hat (= Bagatellbetrag), ist nicht ausreichend. Dabei ist laut BMF-Schreiben [39] davon auszugehen, dass die Barleistungen des Arbeitnehmers mehr als 10 % der monatlich regelmäßig anfallenden Kosten der Haushaltsführung wie für Miete, Mietnebenkosten, Kosten für Lebensmittel und andere Dinge des täglichen Bedarfs betragen müssen, um nicht von einem Bagatellbetrag auszugehen.

Praxistipp

Liegen die Barleistungen unterhalb von 10 %, kann der Arbeitnehmer auf andere Art und Weise eine hinreichende finanzielle Beteiligung darlegen.

54

Art und Weise der Beteiligung?

Allerdings findet sich im neuen BMF-Schreiben zu den Reisekosten an keiner Stelle erläutert, in welcher Art und Weise eine andere hinreichende finanzielle Beteiligung erfolgen kann. Geserich [40] weist ebenfalls sehr kritisch darauf hin, dass weder aus dem Wortlaut des Gesetzes noch aus der Gesetzesbegründung ersichtlich sei, welche Kosten in welchem Umfang der Steuerpflichtige tragen muss, damit vom Unterhalten eines eigenen Haupthausstands am Ort des Lebensmittelpunkts ausgegangen werden kann.

Hinweis

Die ältere Rechtsprechung zählte als finanzielle Beteiligung eine zweckgerichtete Ansparung, um davon Möbel und Hausrat zu beschaffen. [41] Inwieweit dies nach der geänderten Rechtslage möglich ist, bleibt abzuwarten. Denn einerseits verlangt der ausdrückliche Wortlaut des Gesetzes „eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung“, aber andererseits räumt die Verwaltung selbst Ausnahmen ein.

Beispiel

Beim Steuerpflichtigen S, der seinen eigenen Haupthausstand mit seiner Freundin (F) teilt, liegen alle Merkmale einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung vor. Die monatlichen laufenden Kosten des Haushalts betragen 2.000 €. Klärungsbedürftig ist, ob der neue Flatscreen TV im Wert von 2.520 €, den S der F zu Weihnachten geschenkt hat, für eine finanzielle Beteiligung ausreichen kann. S ergänzt, dass er an den Wochenenden jegliche Gartenarbeiten verrichtet, wodurch weitere finanzielle Aufwendungen im Haushalt erspart werden.

Würde man den Wert des Fernsehers auf die monatlichen Kosten aufteilen, wäre eine finanzielle Beteiligung von mehr als 10 % erreicht (2.520 € : 12 Monate = 210 €). Allerdings dürfte dies wohl zu weitgehend sein. M. E. kommt es entscheidend auf die Beteiligung an den laufenden Kosten an, wobei sich das Problem der Ratenzahlung stellen könnte. Der Gesetzeswortlaut schweigt dazu. Eine „Gegenrechnung“ körperlicher Aktivitäten ist m. E. abzulehnen, da bereits Nachweisschwierigkeiten bestehen werden.

Praxistipp

Die Entwicklung zu dieser Frage gilt es abzuwarten.

55

Beteiligung wird unterstellt

Eine wichtige Ausnahme und Erleichterung für die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung liegen bei Ehegatten oder Lebenspartnern mit den Steuerklassen III, IV oder V vor. Bei ihnen kann nämlich – ohne entsprechenden Nachweis – eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Haushaltsführung unterstellt werden. [42]

c) Sonderproblem: Ausbildung, Erstudium und doppelte Haushaltsführung

56

Weil Studenten aufgrund von Gesetzesänderungen nicht mehr auswärts tätig sind, können die Kosten für die Unterkunft am Studienort nur unter den engen Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung zum Werbungskostenabzug berücksichtigt werden.

Präzisierung

Gerade für Studierende haben sich die Voraussetzungen erheblich verschärft. [43] Denn das Vorliegen eines Hausstands setzt (neben dem Zweithaushalt am Studienort) zukünftig für diese Personen das Innehaben einer Wohnung sowie die finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG). Die Beteiligung an den laufenden Kosten muss dabei für Studenten im Erststudium mehr als 10 % betragen, ansonsten ist von einem unzureichenden Bagatellbetrag auszugehen. Dagegen ist bei verheirateten Studenten mit den Steuerklassen III, IV oder V ohne Nachweis von einer entsprechenden finanziellen Beteiligung auszugehen.

Hinweis

Es reicht also nicht mehr aus, dass der Student lediglich im Haushalt seiner Eltern ein oder mehrere Zimmer bewohnt oder ihm eine Wohnung im Haus der Eltern unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird. [44]

Beispiel

Die Studentin K, eine ausgelernte Bürokauffrau, absolviert ein Studium in Hamburg. Im Haus ihrer Eltern in Bad Harzburg hat sie noch ein Zimmer und „nutzt“ an den Wochenenden den Kühlschrank ihrer Eltern mit. Die Tochter braucht weder für die Nutzung des Zimmers noch für Essen oder Trinken etwas zu bezahlen.

Da sich K nicht an den Kosten der Haushaltsführung beteiligt, liegt kein eigener Hausstand bei ihr vor. Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung können nicht in Anspruch genommen werden.

Praxistipp

Allerdings gilt es, die Entwicklung an dieser Stelle zu berücksichtigen, denn nach Schneider [45] soll fraglich sein, ob und inwieweit sich diese „Vorstellungen“ des Gesetzgebers im bindenden Gesetzestext wiederfinden.

d) Verheiratete Arbeitnehmer

57

Familienhausstand

Bei Verheirateten, die nicht dauernd getrennt leben, ist ein eigener Hausstand gegeben, wenn die Familie in der Wohnung gemeinsam wohnt und sich hier der Mittelpunkt der gemeinsamen Lebensinteressen befindet (= Familienhausstand).

Hinweis

Das kann der Fall sein, wenn der Ehegatte des Steuerpflichtigen mit dem Kind innerhalb einer Großfamilie lebt. [46] Allerdings ist die persönliche Beteiligung des anderen Ehepartners an der Wohnung zu überprüfen.

58

Persönlich maßgebliche Beteiligung

Dagegen hat der BFH in einem älteren Urteil [47] entschieden, dass kein gemeinsamer Haushalt vorliegt, wenn zwei Ehepartner mit jeweils eigenem Hausstand heiraten und der jeweilige Partner nach der Eheschließung in seiner Wohnung (nicht nur vorübergehend) weiterlebt. Denn hier fehlt regelmäßig die persönlich maßgebliche Beteiligung des anderen Ehepartners an der Wohnung.

Praxistipp

Legen die Ehepartner eine der beiden Wohnungen als gemeinsame Wohnung fest und stellt diese Wohnung auch den Lebensmittelpunkt dar, sind die Voraussetzungen eines Familienhausstands und die der doppelten Haushaltsführung erfüllt. Hierfür sollte als Indiz neben der persönlichen Beteiligung an dem Hausstand auch die Anmeldung des gemeinsamen Wohnsitzes der beiden Ehepartner als Hauptwohnung bei der Gemeinde erfolgen.

e) Ledige Arbeitnehmer (Alleinstehende = Single)

59

Verschärfte gesetzliche Regelung

Bei ledigen Arbeitnehmern war die Prüfung, ob ein eigener Hausstand vorliegt, in der Vergangenheit schwieriger. Gerade deshalb verlangt der Gesetzgeber bei Ledigen eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung. Bisher reichte bei ledigen Arbeitnehmern zur Begründung eines eigenen Hausstands aus, wenn ihre Wohnung außerhalb des Orts der ersten Tätigkeitsstätte lag, die sie aus eigenem Recht (= Mieter oder Eigentümer) nutzten, die den Mittelpunkt der Lebensinteressen darstellte und sie regelmäßig dorthin zurückkehrten.

60

Schon bisher kein eigener Hausstand

Kein steuerlich anzuerkennender eigener Hausstand lag schon bisher in den Fällen vor, in denen ledige Arbeitnehmer weiterhin in der Wohnung der Eltern lebten und ihr Zimmer im Elternhaus ohne eigene Rechtsposition nutzten bzw. in den Haushalt der Eltern eingegliedert waren.

61

Altfälle

In älteren Fällen war die unentgeltliche Überlassung der Wohnung von den Eltern an ihr Kind ein Indiz, welches gegen das Vorliegen eines eigenen Hausstands sprach. [48] Hierbei war eine Gesamtabwägung vorzunehmen, und zwar inwieweit eine (maßgebliche) finanzielle Beteiligung des Kindes durch Übernahme der Kosten der Wohnung für Strom, Heizung bzw. Wasser vorlag. Die Wohnung musste sich tatsächlich als eigene Wohnung des Arbeitnehmers und nicht als Wohnung der Eltern darstellen. Der BFH hat diese Rechtsprechung bestätigt. [49]

62

In letzter Zeit war die Rechtsprechung großzügiger (vgl. folgende BFH-Entscheidung [50]). In neueren Urteilen kam dem Aspekt der Kostentragung nur noch indizielle Bedeutung zu. Steuerpflichtige konnten einen eigenen Hausstand unterhalten, wenn sie nicht selbst, sondern Dritte für diese Kosten aufkamen. Die Beurteilung, ob Ledige einen eigenen Hausstand führten oder in den der Eltern eingegliedert waren, erfolgte – großzügiger – unter Einbeziehung und Gewichtung aller tatsächlichen Verhältnisse. In eine solche Gesamtwürdigung bezog die Rechtsprechung Indizien wie Einrichtung, Ausstattung, Größe und Abgeschlossenheit der Wohnung sowie die persönlichen Lebensumstände und das Alter ein.

63

Ältere Erwachsene und berufstätige Kinder

Bei älteren, wirtschaftlich selbständigen und berufstätigen Arbeitnehmern, die mit ihren Eltern oder einem Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt lebten, war regelmäßig davon auszugehen, dass sie die Führung des Haushalts maßgeblich mitbestimmten. Der Haushalt wurde ihnen als eigener zugerechnet. Der BFH [51] nahm an, dass Eltern und Kind eine vollwertige Wohngemeinschaft bildeten. Es bestand eine Regelvermutung dafür, dass sich der kleinfamilientypische Haushalt der Eltern in einen Mehrgenerationenhaushalt wandelte.

Praxistipp

Ob dies ohne weitere Prüfung angenommen werden kann, bleibt abzuwarten. Erforderlich ist in jedem Fall, dass bei volljährigen Kindern, die bei ihren Eltern oder einem Elternteil wohnen, ein Nachweis zu erfolgen hat, dass sie sich finanziell an den Kosten der Haushaltsführung beteiligen. Dies kann nicht mehr unterstellt werden.

7. Lebensmittelpunkt

64

Aufenthalt und Privatleben

Die Wohnung, die sich nicht am Ort der ersten Tätigkeitsstätte befindet, muss des Weiteren den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bilden. [52] Dazu ist es nach der Rechtsprechung notwendig, dass sich der Arbeitnehmer dort regelmäßig aufhält und von dort aus sein Privatleben führt.

Präzisierung

Ausgenommen sind selbstverständlich die Zeiten seiner Arbeitstätigkeit und ggf. Fahrten in den Urlaub oder Ausflüge.

Das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte erfüllt nicht die Voraussetzungen für das Unterhalten eines Hausstands. [53]

a) Verheiratete Arbeitnehmer

65

Grundsätzlich Ort der Familie

Bei verheirateten Arbeitnehmern befindet sich der Lebensmittelpunkt grundsätzlich am tatsächlichen Wohnort seiner Familie. [54]

Hinweis

Aus Vereinfachungsgründen kann vom Lebensmittelpunkt bei Verheirateten ausgegangen werden, wenn der Arbeitnehmer mindestens sechsmal im Kalenderjahr die gemeinsame Wohnung aufsucht. [55]

66

Beide Ehegatten wohnen zusammen

Wohnen aber beide Ehegatten gemeinsam am Ort der ersten Tätigkeitsstätte, befindet sich regelmäßig ihr Lebensmittelpunkt dort. Es sei denn, dass beide Ehegatten von der Wohnung am Beschäftigungsort aus ihrer Tätigkeit nachgehen und beide den Haupthausstand, der sich nicht am Ort der ersten Tätigkeitsstätte befindet, gemeinsam am Wochenende nutzen. [56]

Beispiel

Das Ehepaar H besitzt in Dresden eine 5-Zimmer-Eigentumswohnung. Da beide ihren Arbeitsplatz in Berlin haben, bewohnen sie dort während der Arbeitswoche an der ersten Tätigkeitsstätte eine 2-Zimmer-Wohnung.

Das Ehepaar unterhält in Dresden seinen (Haupt-)Hausstand, an welchem sich der Lebensmittelpunkt befindet, da sie eine eigene Wohnung unterhalten. Darauf, dass unter der Woche in der Familienwohnung in Dresden kein hauswirtschaftliches Leben geführt wird, kommt es für die Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung nicht (mehr) an. [57]

67

Bessere Ausstattung

Eine andere Lösung ergibt sich im vorliegenden Beispielsfall, wenn die Doppelverdiener-Ehegatten in der Nähe ihrer ersten Tätigkeitsstätte in Berlin eine nach Größe und Ausstattung bessere Wohnung als in Dresden unterhalten.

Beispiel

Das Ehepaar I besitzt in Dresden eine 2-Zimmer-Wohnung. Da beide ihren Arbeitsplatz in Berlin haben, bewohnen sie dort im Stadtteil Grunewald ein freistehendes Einfamilienhaus.

Hier sind die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung nicht mehr gegeben. Denn der Lebensmittelpunkt liegt nicht mehr in Dresden. Vielmehr weist die dortige Wohnung den Charakter einer Ferienwohnung auf. [58] Gewöhnlich verlagert sich der Lebensmittelpunkt ab dem Zeitpunkt, ab dem der Arbeitnehmer sich mit seinem Ehepartner eine familiengerechte Wohnung am Beschäftigungsort nimmt. [59]

68

Besuch eines Ehepartners

Unschädlich für die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung ist es, wenn die Ehefrau oder andere Familienmitglieder sich lediglich zu Besuchszwecken in der Wohnung des Arbeitnehmers am Beschäftigungsort aufhalten. Denn damit wird diese noch nicht zum Lebensmittelpunkt der Familie. [60]

Hinweis

Zuletzt hatte sich der BFH in mehreren Entscheidungen [61] zur doppelten Haushaltsführung bei beiderseits berufstätigen Eheleuten bzw. Lebensgefährten geäußert. In allen Entscheidungen wurde festgehalten, dass es auf die tatrichterliche Würdigung aller Umstände des Einzelfalls ankomme und die bekannten Prüfmuster wurden wiederholt.

b) Ledige Arbeitnehmer

69

Enge persönliche Beziehungen

Bei ledigen Arbeitnehmern befindet sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen an dem Wohnort, zu dem die engeren persönlichen Beziehungen bestehen. Persönliche Beziehungen können ihren Ausdruck in Bindungen an Personen wie:

Eltern,

Elternteil,

Verlobte und

existierender Freundes- und Bekanntenkreis finden.

Praxistipp

Zu berücksichtigen sind Vereinszugehörigkeiten (Feuerwehr, Sportverein, Chor, Heimatverein, Schützenverein usw.) und andere Aktivitäten.

70

Dauer der Abwesenheit

Indizien ergeben sich für Rechtsprechung und Verwaltung zudem aus dem Vergleich von Größe und Ausstattung der jeweiligen Wohnungen sowie aus der Dauer und der Häufigkeit der Aufenthalte in den Wohnungen.

Hinweis

Je länger die Tätigkeit am Beschäftigungsort andauert, desto mehr spricht dafür, dass der Lebensmittelpunkt an den Ort der ersten Tätigkeitsstätte verlagert wurde, und die Wohnung in der „alten Heimat“ lediglich noch für Besuchszwecke vorgehalten wird. [62]

71

Zwei Fahrten pro Monat

Praxistipp

Aus Vereinfachungsgründen kann grundsätzlich auf die Anzahl der Heimfahrten abgestellt werden. Dabei wird der Mittelpunkt der Lebensinteressen beim (Haupt-)Hausstand in den Fällen angenommen, in denen der ledige Arbeitnehmer diese Wohnung mindestens durchschnittlich zweimal monatlich aufsucht. [63]

Die Finanzverwaltung fordert ggf. als Nachweise für die durchgeführten Fahrten Tankbelege, Kontoauszüge, Nachweis der gefahrenen Kilometer, Reparaturrechnungen für den Pkw, Fahrkarten der Bahn usw. an.

72

Besuchszwecke reichen nicht

Zu beachten ist, dass das Vorhalten einer Wohnung, die lediglich für Besuchszwecke (Urlaub) genutzt wird, nicht ausreicht, um einen Lebensmittelpunkt zu begründen. Der ledige Arbeitnehmer begründet grundsätzlich dort seinen Lebensmittelpunkt, an welchem er sich im Wesentlichen („lediglich“ unterbrochen durch die arbeitsbedingte Abwesenheit und Urlaube) aufhält.

73

Größe und Ausstattung der Wohnung

Ein weiteres Indiz dafür, wo sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet, ist bei ledigen – wie verheirateten – Arbeitnehmern ein Größen- und Ausstattungsvergleich der beiden Wohnungen.

Präzisierung

Hierbei vergleichen die Finanzämter die Wohnung am angegebenen (Haupt-)Hausstand mit der Wohnung am Beschäftigungsort:

die Anzahl der jeweiligen Zimmer,

die Nutzung einzelner Zimmer (Küche und Bad vorhanden),

die Wohnflächen beider Objekte,

die Anzahl der Bewohner,

das Verhältnis der Bewohner zum Steuerpflichtigen (Verwandtschaft, Lebensgefährtin),

das Vorhandensein von Internetanschlüssen sowie

die Ausstattung der jeweiligen Objekte (Alter der Möbel).

Hinweis

Siehe zur doppelten Haushaltsführung durch einen alleinstehenden Arbeitnehmer auch eine aktuelle Entscheidung des BFH. [64]

74

Aufenthalt der Lebensgefährtin

Gerade dem Aufenthalt der Lebensgefährtin wird beim Ledigen als weiteres Indiz eine besondere Bedeutung beigemessen. Denn der Beziehung zu dieser Person fällt nach der instanzgerichtlichen Rechtsprechung [65] eine große Bedeutung zu, die über den Freundeskreis hinausgeht. Der Zuzug der Lebensgefährtin in den Haushalt am Ort der ersten Tätigkeitsstätte ist regelmäßig ein Indiz dafür, dass der Lebensmittelpunkt an den Beschäftigungsort verlegt wurde.

c) Lebensmittelpunkt bei großer Entfernung

75

Eine Heimfahrt

Bei einer großen Entfernung zwischen der Wohnung außerhalb des Beschäftigungsorts, dem (Haupt-)Hausstand und der Wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte, ist die Hauptwohnung Lebensmittelpunkt, wenn dort auch bei Abwesenheit des Arbeitnehmers hauswirtschaftliches Leben herrscht, an dem er sich durch persönliche und finanzielle Mitwirkung maßgeblich beteiligt. [66]

Praxistipp

Aus Vereinfachungsgründen ist es aber für die Finanzverwaltung unter Umständen sogar ausreichend, wenn der Arbeitnehmer in einem Kalenderjahr nachweist, dass er zumindest einmal nach Hause gefahren ist.

Allerdings definiert die Verwaltung nicht, in welchen Fällen im Inland von einer größeren Entfernung auszugehen ist.

76

Ausland

Liegt die Wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Ausland und herrscht bei Abwesenheit des Arbeitnehmers hauswirtschaftliches Leben in der Hauptwohnung, wird in jedem Fall aus Vereinfachungsgründen der Mittelpunkt der Lebensinteressen bei einer jährlichen Heimfahrt unterstellt. [67]

Praxistipp

Es reicht bei Fahrten in die Türkei oder Rumänien eine Heimfahrt im Jahr aus. Bei Arbeitnehmern mit einer Wohnung in weit entfernten Ländern (z. B. Australien, Indien, Japan, Korea, Philippinen) genügt eine Heimfahrt innerhalb von zwei Jahren.

III. Beendigung der doppelten Haushaltsführung

77

Vier Hauptfälle

Die Beendigung einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung kann aus verschiedenen Gründen, die teilweise schon angesprochen wurden, erfolgen. Zusammenfassend lassen sich vier Hauptfälle benennen:

Verlegung des Lebensmittelpunkts : Mit der Verlegung des Lebensmittelpunkts an den Ort der ersten Tätigkeitsstätte oder in den Einzugsbereich des Beschäftigungsorts wird die aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung beendet. Dies gilt auch, wenn die Wohnung außerhalb des Beschäftigungsorts für gelegentliche Besuche beibehalten wird.

Beendigung des aktiven Dienstverhältnisses : Durch die Beendigung des aktiven Dienstverhältnisses, die oftmals mit der Auflösung der doppelten Haushaltsführung in Zusammenhang steht, oder aber bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses mit Aufgabe der Zweitwohnung am Beschäftigungsort liegt ein zweiter Fall vor, in dem die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung nicht mehr gegeben sind.

Hinweis

Dagegen endet eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung nicht durch eine vorübergehende Erwerbslosigkeit . Denn in diesem Fall können m. E. vorweggenommene Werbungskosten vorliegen. Werbungskosten, zu denen die Aufwendungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung gehören, sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Eine damit erforderliche auf die Erzielung von Einnahmen bezogene Veranlassung von Aufwendungen ist zu bejahen, wenn objektiv ein Zusammenhang mit einer auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser steuerlich relevanten Tätigkeit gemacht werden. Aufwendungen verlieren dabei nicht ihren Charakter als Werbungskosten, wenn vorübergehend keine Einnahmen erzielt werden. Für die Anerkennung als vorab entstandene Werbungskosten ist es erforderlich, dass die Ausgaben in einem hinreichend klaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der in Aussicht genommenen Einkunftserzielung stehen.

Zuzug des Ehegatten : Den dritten Fall der Beendigung einer doppelten Haushaltsführung bildet der Zuzug des Ehegatten an den Beschäftigungsort des steuerpflichtigen Arbeitnehmers. Die Beendigung tritt nicht ein, wenn die bisherige Familienwohnung als gemeinsamer Hausstand beibehalten wird und diese weiterhin den Lebensmittelpunkt des Arbeitnehmers bildet.

Neue Familienverhältnisse: Die Rechtsprechung geht von einer Beendigung aus, in dem die Ehefrau und die Kinder zwar in der bisherigen Familienwohnung verbleiben, der Arbeitnehmer jedoch am Beschäftigungsort mit einer anderen Frau und einem gemeinsamen Kind in einem gemeinsamen Haushalt lebt. [68]

78

Zusammenfassendes Beispiel

Beispiel

Der steuerpflichtige Arbeitnehmer J hat vor einigen Jahren aufgrund einer dienstlichen Versetzung eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung in Köln begründet. Er bezieht nunmehr mit seiner jetzigen Lebensgefährtin und dem gemeinsamen Kind am Beschäftigungsort in Köln ein Reihenhaus und gibt seine bisherige 2-Zimmer-Wohnung, die er in Köln am Rhein innehatte, auf. Seine 3-Zimmer-Eigentumswohnung an seinem bisherigen Lebensmittelpunkt in Idar-Oberstein, die wunderschön gelegen ist, benutzt er zukünftig mit der ganzen Familie an jedem 3. Wochenende zu Erholungszwecken.

Mit dem Bezug des Reihenhauses in Köln ist der Lebensmittelpunkt dorthin verlegt worden. Es liegen die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung ab diesem Zeitpunkt nicht mehr vor.

79

Gegenteiliges Beispiel

In Abgrenzung dazu nachfolgender, abgewandelter Fall.

Beispiel

Der Arbeitnehmer J veräußert an seinem Lebensmittelpunkt in Idar-Oberstein seine 3-Zimmer-Wohnung. Er bezieht in Idar-Oberstein mit seiner jetzigen Lebensgefährtin und dem gemeinsamen Kind ein freistehendes Einfamilienhaus, da die Familie „mehr Platz braucht“. In der Woche wohnt er weiterhin in seiner 2-Zimmer-Wohnung am Rhein in Köln, wo sich seine erste Tätigkeitsstätte befindet.

Eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung ist gegeben. Es ist unbeachtlich, dass diese im Ergebnis aus privaten Gründen beibehalten wird. Der J ist nicht verpflichtet, mit seiner Familie an den Beschäftigungsort nach Köln zu ziehen.

80

Erneute Begründung

Nach Beendigung einer doppelten Haushaltsführung kann der Steuerpflichtige, bei Vorliegen der gesetzlichen und zuvor dargestellten Tatbestandsmerkmale, erneut eine doppelte Haushaltsführung aus beruflichem Anlass begründen. Dies ist unter Umständen am Ort der ersten Tätigkeitsstätte und in der Wohnung möglich, in der früher ein Zweithaushalt errichtet war.

81-84

Einstweilen frei

IV. Doppelte Haushaltsführung bei den Gewinneinkünften

85

Verweis auf Arbeitnehmervorschriften

Für selbständig Tätige gelten hinsichtlich der Anspruchsvoraussetzungen für die betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung keine Besonderheiten. Denn § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6a EStG verweist insoweit auf die Werbungskostenvorschriften des § 9 EStG.

Das BMF hat mit seinem Schreiben zum neuen Reisekostenrecht bezogen auf die Gewinnermittlung diese Auffassung für die doppelte Haushaltsführung ausdrücklich bestätigt. [69] Interessanterweise werden die (nicht mehr praxisrelevanten) Aufwendungen für Familien-Ferngespräche aufgeführt.

Hinweis

Umsatzsteuer – Aus Aufwendungen i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6, 6a und 6b EStG für eine aus betrieblichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung kann der Unternehmer beim Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG den Vorsteuerabzug beanspruchen. [70]

V. Doppelte Haushaltsführung bei den Überschusseinkünften

86

Vermietung und Verpachtung

Aufgrund der gesetzlichen Vorschriften sind die Anspruchsvoraussetzungen der doppelten Haushaltsführung grundsätzlich für die anderen Überschusseinkünfte entsprechend anzuwenden (vgl. § 9 Abs. 3 EStG). Allein den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, kommt dabei Bedeutung zu, wobei deren Anwendbarkeit eingeschränkt ist.

87

Eine Fallgestaltung denkbar

In den Fällen, in denen der Eigentümer (Steuerpflichtige) zwecks Betreuung seiner Vermietungsobjekte an deren Belegenheitsort eine zweite als Verwaltungsbüro ausgestattete und genutzte Wohnung unterhält, sind die Vorschriften der doppelten Haushaltsführung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anwendbar. [71]

Praxistipp

Aufwendungen des Eigentümers für Fahrten zwischen seinem Wohnort und dem Belegenheitsort seines Vermietungsobjekts sind grundsätzlich, wenn sie zur Verwaltung und Betreuung des Objekts notwendig sind, als Werbungskosten abziehbar. Bei den Fahrten ist zu berücksichtigen, inwieweit diese mit privaten Besuchen oder Unternehmungen verknüpft werden. Solche Fahrten wurden bisher durch die Rechtsprechung nicht berücksichtigt. Zu beachten ist, dass ein generelles Aufteilungsverbot nicht mehr existiert. In den Fällen des steuerlichen Abzugs waren bisher – bei gelegentlichen Fahrten – Reisekostengrundsätze, die in diesen Fällen oftmals günstiger als die der doppelten Haushaltsführung sind, maßgebend.

Aufgrund des neuen Reisekostenrechts ist zu klären, an welchem Ort sich die „erste Tätigkeitsstätte“ bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung befindet. M. E. ist eine Schlechterstellung der Vermieter nicht gewollt und es sind weiterhin die Reisekostengrundsätze und nicht lediglich die Entfernungspauschale anzuwenden. Nach bisheriger vorherrschender Auffassung besteht ein Anspruch auf Verpflegungsmehraufwand. Dies gilt m. E. nach der neuen Rechtslage aufgrund der gesetzlichen Verweisung umso mehr. [72]

VI. Abziehbare Mehraufwendungen

1. Werbungskosten oder Arbeitgeberersatz

88

Liegen die dargestellten Tatbestandsmerkmale einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung vor, können die dadurch verursachten Mehraufwendungen als Werbungskosten geltend gemacht werden oder aber vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt werden (vgl. § 3 Nr. 13 bzw. Nr. 26 EStG).

Hinweis

Die Erstattung der Mehraufwendungen bei der doppelten Haushaltsführung durch den Arbeitgeber ist insoweit steuerfrei, soweit keine höheren Beträge erstattet werden, die als Werbungskosten abgezogen werden können. [73]

Ein Abzug scheidet aus, wenn Beamte Auslandstrennungsgeld erhalten. [74]

89

Arbeitgeberhinweis

Bei Ehegatten oder Lebenspartnern mit den Steuerklassen III, IV oder V kann der Arbeitgeber ohne Weiteres unterstellen, dass diese einen eigenen Hausstand haben. Bei anderen Arbeitnehmern darf der Arbeitgeber von einem eigenen Hausstand nur in den Fällen ausgehen, in denen ihm eine schriftlich bestätigte Erklärung des Mitarbeiters vorliegt, wonach er neben der Zweitwohnung am Beschäftigungsort einen eigenen Hausstand unterhält.

Präzisierung

Aufgrund der gesetzlichen Regelung muss die Bestätigung den Zusatz über eine finanzielle Beteiligung am eigenen Hausstand enthalten. Der Arbeitgeber muss diese Erklärung für etwaige Lohnsteuer-Außenprüfungen des Finanzamts als Beleg zum Lohnkonto aufbewahren.

90

Erstattungen gegenrechnen

Selbstverständlich mindern steuerfreie Erstattungen des Arbeitgebers stets die abziehbaren Werbungskosten. Das ist der Fall, wenn diese erst im Folgejahr geleistet werden. [75]

Praxistipp

Einen Fall der teilweisen Anrechnung des Auslandszuschlags hatte der BFH [76] entschieden.

91

Mehraufwendungen im Einzelnen

Bei den abziehbaren Mehraufwendungen handelt es sich im Einzelnen um die:

Fahrtkosten, die in Familienheimfahrten sowie die erste und letzte Fahrt aufzuteilen sind,

befristeten Verpflegungsmehraufwendungen,

Unterkunftskosten,

Telefonkosten und

Umzugskosten (s. Schmidt, UmzugskostenUmzugskostenpauschale, Grundlagen [WAAAE-83381]).

2. Fahrtkosten

92

Unterscheidung

Zu unterscheiden ist zwischen den beiden Fahrten am Beginn und am Ende der beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung und der wöchentlichen Familienheimfahrt, da an die Fahrten unterschiedliche Rechtsfolgen geknüpft sind.

a) Kosten für die erste und letzte Fahrt

93

Tatsächliche Kosten

Die anfallenden Fahrtkosten aus Anlass der Wohnungswechsel zu Beginn und am Ende der doppelten Haushaltsführung können in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten geltend gemacht werden. Es gelten Reisekostengrundsätze.

Präzisierung

Es können die bei Auswärtstätigkeiten geltenden Kilometersätze von 0,30 € pauschal bei Benutzung eines Pkw für jeden tatsächlich gefahrenen Kilometer zum Ansatz gebracht werden. Bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel sind die tatsächlich anfallenden Kosten abzugsfähig.

Praxistipp

Steht dem Arbeitnehmer für diese Fahrten ein Firmenfahrzeug zur Verfügung, ist insoweit kein geldwerter Vorteil zu versteuern. Im Gegenzug ist dem Arbeitnehmer aufgrund des geltenden Korrespondenzprinzips für diese Fahrten der Werbungskostenabzug in seiner Einkommensteuerveranlagung verwehrt.

b) Familienheimfahrten

aa) Kostenansatz

94

Entfernungspauschale

Für Familienheimfahrten bei Verheirateten bzw. Wochenendheimfahrten bei Ledigen mit eigenem Hausstand kann der Arbeitnehmer unabhängig vom benutzten Verkehrsmittel die Aufwendungen wöchentlich – lediglich – in Höhe der Entfernungspauschale von 0,30 € je einfachen vollen Entfernungskilometer zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort als Werbungskosten ansetzen.

95

Die Entfernungspauschale für die wöchentliche Heimfahrt im Rahmen der doppelten Haushaltsführung kann unabhängig vom Aufwand in Anspruch genommen werden.

Beispiel

Die Arbeitnehmer A und B sind berufstätig in Berlin und wohnen dort unter der Woche in einer Zweitwohnung. Jedes Wochenende fahren sie zu ihren Familien nach München. Dabei nimmt der A den B in seinem Pkw mit. Für B fallen dabei keine Kosten an.

B kann in seiner Einkommensteuererklärung die Entfernungspauschale für die wöchentlichen Heimfahrten geltend machen, obwohl für ihn bei der unentgeltlichen Mitfahrgelegenheit in der Fahrgemeinschaft mit A keine Kosten anfallen. Dies entspricht gerade dem Charakter der Entfernungspauschale als aufwandsunabhängiger Pauschale. [77]

Praxistipp

Die Rechtsprechung verlangt, dass die Familienheimfahrten tatsächlich durchgeführt werden müssen. Nur in diesen Fällen kann die Entfernungspauschale geltend gemacht werden. Der Steuerpflichtige muss auf Verlangen des Finanzamts die Anzahl der Fahrten nachweisen.

96

Anrechnung von Erstattungen

Steuerfrei geleistete Reisekostenvergütungen des Arbeitgebers und steuerfrei gewährte Freifahrten sind allerdings mindernd auf die Entfernungspauschale anzurechnen. [78]

Beispiel

C wohnt unter der Woche in seiner Zweitwohnung in Stuttgart. Dort ist er für die Deutsche Bahn tätig. Am Wochenende fährt er mit der Bahn zu seinem Haupthausstand nach Hannover. Für diese Fahrten fallen C keine Kosten an, da er als Bahnangestellter steuerfrei gewährte Freifahrten erhält.

Da dem C von vornherein kein entsprechender Aufwand entsteht, kann er – anders als der B im obigen Beispiel als Mitfahrer einer Fahrgemeinschaft – keine Werbungskosten in seiner Einkommensteuererklärung geltend machen.

Beispiel

D arbeitet und wohnt unter der Woche in Bonn. Die ersten 11 Familienheimfahrten des Jahres 2018 nach Garmisch-Partenkirchen hat er mit seinem privaten Pkw durchgeführt. Ab Ende März kann er, als Angestellter seiner Firma, die in das Fernreisebusgeschäft eingestiegen ist, für seine Familienheimfahrten den Fernreisebus nutzen. Der Arbeitgeber gewährt dem D diese Freifahrten steuerfrei.

In diesem Fall kann D in seiner Steuererklärung die ersten 11 Familienheimfahrten als Werbungskosten ansetzen. Für alle weiteren Fahrten hat er keinen Aufwand.

Hinweis

Familienheimfahrten, zumindest für Teilstrecken, werden oftmals Arbeitnehmern gewährt, die bei Verkehrsbetrieben angestellt sind.

97

Zeitlich unbegrenzt

Da die Anerkennung der beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung keiner zeitlichen Grenze (mehr) unterliegt, kann der Arbeitgeber die Werbungskosten für die Heimfahrten zeitlich unbegrenzt zum Ansatz bringen. Ebenso kann der Arbeitgeber bei Verheirateten und Ledigen mit eigenem Hausstand die Aufwendungen unbegrenzt steuerfrei erstatten.

bb) Firmenwagen

98

Kein Werbungskostenabzug

Bekommt der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einen Firmenwagen bzw. Dienstwagen für die wöchentlichen Heimfahrten gestellt, kann er für diese Fahrten keine Werbungskosten in Höhe der Entfernungspauschale zum Ansatz bringen. Dies hat erst jüngst der BFH [79] entschieden. Denn nach Auffassung der Rechtsprechung trägt in diesem Fall – im Ergebnis – der Arbeitgeber die Aufwendungen des Arbeitnehmers.

99

Kein geldwerter Vorteil

Im Wege des Korrespondenzprinzips ist es systematisch richtig, dass im Gegenzug bei der Nutzung eines vom Arbeitgeber gestellten Firmenwagens kein geldwerter Vorteil für die wöchentlichen Familienheimfahrten angesetzt werden muss (vgl. auch § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG).

Beispiel

Bei Arbeitnehmer E liegen die Tatbestandsmerkmale für eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung vor. E wohnt mit seiner Familie in Aachen und unterhält am Beschäftigungsort in Dortmund eine Zweitwohnung. Die Entfernung zwischen den beiden Wohnungen beträgt 160 km. Der Arbeitgeber hat E für die Familienheimfahrten ein Firmenfahrzeug zur Verfügung gestellt.

E kann keine Werbungskosten zum Ansatz bringen. Im Gegenzug braucht sein Arbeitgeber, die – eine – wöchentliche Familienheimfahrt nicht zu versteuern.

Etwas anderes gilt für den Arbeitgeber, wenn der E zusätzlich zu den wöchentlichen Familienheimfahrten einmal unter der Woche nach Hause zu seiner Familie fährt.

Beispiel

E ist im Jahr 2018 an den Wochenenden zu seiner Familie nach Hause gefahren. Dazu hat er zusätzlich ca. 14-tägig mittwochs Heimfahrten unternommen, um die Familie zu besuchen, mit Freunden Fußball zu spielen oder Spiele der Champions League zu verfolgen (insgesamt = 20 weitere Fahrten). Der Listenpreis des Firmenwagens beträgt 40.000 €.

Bezüglich der 20 zusätzlichen Fahrten muss der geldwerte Vorteil im Rahmen der 1% Regelung für diese Fahrten versteuert werden, und zwar mit 0,002 % des Bruttolistenpreises je Entfernungskilometer. Es ergibt sich für die 20 Fahrten folgender geldwerter Vorteil: 0,002 % von 40.000 € = 0,80 €; 0,80 € x 160 km = 128 €. Für 20 Fahrten bedeutet dies (20 x 128 €) = 2.560 €, die zu versteuern sind. Der geldwerte Vorteil ist dabei individuell nach den Lohnsteuerabzugsmerkmalen des Arbeitnehmers zu versteuern.

Hinweis

In den Fällen, in denen für die Ermittlung des geldwerten Vorteils ein individueller Kilometersatz = Fahrtenbuchmethode herangezogen wird, müssen die steuerpflichtigen Fahrten (= über eine wöchentliche Fahrt hinaus) mit diesem individuellen Kilometersatz als geldwerter Vorteil versteuert werden.

cc) Keine Höchstgrenze

100

Die Entfernungspauschale berechnet sich für die wöchentliche Heimfahrt nach der Gesamtstrecke zwischen auswärtigem Beschäftigungsort (Zweitwohnung) und dem Ort des eigenen (Haupt-)Hausstands. Dabei ist zu beachten, dass die Begrenzung des Werbungskostenabzugs von 4.500 € – wie sie bei den Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte besteht (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG ) – im Rahmen der doppelten Haushaltsführung nicht zur Anwendung kommt.

Beispiel

Bei Arbeitnehmer F liegen die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung vor. Er führt mit einem Pkw und mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Jahr 2018 insgesamt 44 wöchentliche Familienheimfahrten, bei einer Entfernung von 505 km, durch.

F kann, da die Begrenzung nicht eingreift, insgesamt 6.666 € (= 44 Fahrten x 505 km x 0,30 €) als Werbungskosten in seiner Steuererklärung ansetzen. Der Arbeitgeber kann in dieser Höhe den Betrag steuerfrei ersetzen.

Praxistipp

Die Entfernungspauschale von 0,30 € je einfachen vollen Entfernungskilometer ist grundsätzlich die Obergrenze für eine steuerfreie Erstattung seitens des Arbeitgebers bei Aufwendungen für wöchentliche Familienheimfahrten. Es ist ihm unbenommen, einen geringeren Betrag steuerfrei zu erstatten.

Hinweis

Für die Berechnung der Entfernungskilometer bei den Familienheimfahrten setzt die Finanzverwaltung grundsätzlich die kürzeste Wegstrecke von der Hauptwohnung zur Zweitwohnung an. [80]

dd) Flugstrecken und Sammelbeförderung

101

Der Ansatz der Entfernungspauschale gilt nach dem Willen des Gesetzgebers nicht, wenn der Arbeitnehmer für seine Heimfahrten ein Flugzeug benutzt. Alle Flugkosten, die für die wöchentliche Heimfahrt im Rahmen der beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung anfallen, dürfen ausschließlich in Höhe der nachgewiesenen Kosten geltend gemacht werden. Der Arbeitgeber kann in diesen Fällen die tatsächlichen Aufwendungen steuerfrei ersetzen.

Hinweis

Der BFH hält die Nichtgewährung der Entfernungspauschale und die Auffassung der Verwaltung für verfassungsrechtlich unbedenklich. [81]

Praxistipp

Für die Fahrten vom und zum Flughafen kann die Entfernungspauschale angesetzt werden.

Der Gesetzgeber hat festgelegt, dass in den Fällen, in denen die Familienheimfahrten mit einer steuerfreien Sammelbeförderung durchgeführt werden, die Entfernungspauschale nicht zur Anwendung gelangt (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 7 i. V. m. Nr. 4 Satz 3 EStG). Wird die Sammelbeförderung entgeltlich durchgeführt, kann der Arbeitnehmer die anfallenden Aufwendungen in seiner Steuererklärung geltend machen.

ee) Behinderte Arbeitnehmer

102

Tatsächliche Kosten bzw. Pauschale

Behinderte Arbeitnehmer,

deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,

deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfreiheit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,

können für Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung anstelle der Entfernungspauschale die tatsächlichen Aufwendungen als Werbungskosten ansetzen (vgl. § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG). Bei Benutzung eines Kraftfahrzeugs können die Fahrtkosten ohne Einzelnachweis mit den pauschalen km-Sätzen in Höhe von 0,30 € je gefahrenen Kilometer (Reisekostengrundsätze) angesetzt werden. Korrespondierend dazu kann natürlich der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer die entsprechenden Beträge steuerfrei erstatten.

Hinweis

Der Grad der Behinderung ist gegenüber den Finanzämtern durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

ff) Besuchsfahrten des Ehegatten

103

Berufliche Verhinderung

Kann der Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen keine Familienheimfahrt durchführen, besteht die Möglichkeit, die Aufwendungen für eine Besuchsfahrt der Ehefrau und/oder der minderjährigen Kinder als Werbungskosten geltend zu machen. Diese sind ihrer Höhe nach begrenzt, und zwar sind sie in der Höhe abzugsfähig, wie sie beim Arbeitnehmer bei einer wöchentlichen Familienheimfahrt entstanden wären. [82]

Hinweis

Abziehbar sind bei der Ehefrau und den Kindern lediglich die Fahrtkosten, nicht dagegen die Mehraufwendungen für Unterkunft und Verpflegung. [83]

104

Private Motivation

Die soeben beschriebene Fallkonstellation der sog. umgekehrten Familienheimfahrt ist nicht immer abzugsfähig. Entscheidend ist vielmehr, ob der Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen keine Familienheimfahrt durchführen konnte.

Beispiel

Die Ehefrau und Tochter wollen am Wochenende den G besuchen. Dafür fahren beide vom Familienwohnsitz in Koblenz zum Beschäftigungsort des G nach Münster. G, der am Freitag Urlaub genommen hat, möchte mit seiner Frau und Tochter gemeinsam die Stadt erkunden. Von besonderem Interesse sind für alle die Teile der Stadt, in welcher Szenen für den „Tatort“ gedreht werden, die sie bisher nur aus dem Fernsehen kennen. Gleichzeitig möchte die Tochter die Stadt näher „kennenlernen“, da sie beabsichtigt, in Münster ein Studium aufzunehmen. G fragt, ob er die Fahrtkosten seiner Frau und Tochter als Werbungskosten im Sinne einer umgekehrten Familienheimfahrt geltend machen kann.

Das ist nicht der Fall. Denn zum einen war G aus beruflichen Gründen nicht daran gehindert, selbst nach Hause zu fahren und zum anderen war die Besuchsreise eindeutig privat motiviert. Ungeachtet der doppelten Haushaltsführung von G handelt es sich um eine private Wochenendreise der Familie. Diese ist nicht beruflich veranlasst und kann nicht steuerlich berücksichtigt werden. [84]

Hinweis

Der BFH [85] hat im Rahmen einer Auswärtstätigkeit zuungunsten der Steuerpflichtigen entschieden, dass die Aufwendungen für Besuchsfahrten eines Ehepartners zur auswärtigen Tätigkeitsstätte nicht als Werbungskosten abziehbar sind. Im zu entscheidenden Fall war der Ehemann auf verschiedenen Baustellen im Ausland eingesetzt. Während der siebenwöchigen Auswärtstätigkeit wurden zwei Heimfahrten vom Arbeitnehmer (= Werbungskosten) und drei Besuchsreisen durch die Ehefrau durchgeführt. Zu entscheiden war, ob die Besuchsfahrten zur auswärtigen Tätigkeitsstätte des Ehepartners zu Werbungskosten führen. Der BFH hat dies abgelehnt, weil diese Fahrten nicht der Förderung des Berufs dienen und daher keine Werbungskosten sind. Der BFH ging von privat veranlassten Besuchsreisen aus. Die berufliche Veranlassung liegt selbst dann nicht vor, wenn der Arbeitnehmer eine Fahrt zur Wohnung selbst nicht durchführen kann, weil seine Anwesenheit am auswärtigen Tätigkeitsort aus dienstlichen Gründen erforderlich ist. Der Ersatzcharakter der Fahrt als solcher vermag die berufliche Veranlassung der an sich privaten Fahrt des Ehepartners nicht zu begründen. Seifert [86] weist daraufhin, dass die Entscheidung für den Werbungskostenabzug bei einer doppelten Haushaltsführung Bedeutung hat. Vor dem Hintergrund der zur Auswärtstätigkeit ergangenen BFH-Rechtsprechung sei nach seiner Ansicht zu erwarten, dass die Rechtsprechung in Ausnahmefällen den Kostenabzug für eine umgekehrte Familienheimfahrt zulassen will. Ein Werbungskostenabzug dürfte nur zulässig sein, wenn die Notwendigkeit besteht, private Dinge durch den Besuch beim auswärtig tätigen Ehepartner zu regeln. Eine Dokumentation kann sich nach Seifert [87] zur Glaubhaftmachung bzw. zum Nachweis anbieten.

gg) Nachweis der Familienheimfahrten

105

Belege auf Anforderung vorhalten

Da bei großen Entfernungen zwischen der Zweitwohnung und der Familienwohnung regelmäßig hohe Werbungskosten anfallen und die Anwendung der Entfernungspauschale daran geknüpft ist, dass die Fahrten tatsächlich durchgeführt werden, verlangt die Finanzverwaltung – insbesondere bei hoher Pkw-Fahrleistung – regelmäßig entsprechende Nachweise.

Praxistipp

Es empfiehlt sich Vorkehrungen für eine Beweisführung zu treffen, damit bei Aufforderung durch das Finanzamt die entsprechenden Belege nachgereicht werden können.

Dies kann erfolgen durch:

Tankquittungen,

Inspektions- und TÜV-Rechnungen sowie

Rechnungen für Reifenwechsel (Sommer- und Winterbereifung).

Präzisierung

Ein gewichtiges Indiz ist dabei der jeweilige Tachometerstand, der bei den Inspektionen und bei der Erteilung der TÜV-Abnahme regelmäßig auf der Rechnung dokumentiert wird.

3. Verpflegungsmehraufwand

a) Gesetzesänderung

106

Reisekostenreform

Durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts [88] wurden die bisherigen steuerlichen Bestimmungen zum steuerlichen Reisekostenrecht teilweise geändert. Mit der Reform des lohnsteuerlichen Reisekostenrechts haben sich im Bereich der Verpflegungsmehraufwendungen wesentliche Veränderungen gegenüber der bisherigen Rechtslage ergeben. Hierbei finden sich die größten Vereinfachungen und Erleichterungen für Steuerpflichtige und Arbeitgeber (vgl. § 9 Abs. 4a Satz 2 bis 5 EStG).

107

Noch zwei Pauschalen

Die Vereinfachung – als ein zentraler Bestandteil der Gesetzesreform – erfolgt, indem der Gesetzgeber anstelle der bisherigen dreistufigen Staffelung eine Reduzierung auf eine zweistufige Staffelung vornimmt. Dies geschieht indem auf einen Teil von Mindestabwesenheitszeiten verzichtet wird. Die Zwischenstufe bei einer Abwesenheit von mehr als 14 Stunden bis zu 24 Stunden entfällt und gleichzeitig wird die erste Pauschale verdoppelt. Diese Regelung gilt ebenfalls für die doppelte Haushaltsführung (vgl. § 9 Abs. 4a Satz 12 EStG), wobei die Verpflegungspauschalen weiterhin für die ersten drei Monate geltend gemacht werden können.

Hinweis

Die Berücksichtigung von höheren tatsächlichen Kosten über die Verpflegungspauschalen hinaus ist auch durch einen Einzelnachweis nicht möglich.

b) Vergleich der alten und neuen Pauschbeträge beim Mehraufwand für Verpflegung

108

Inland

 

 

 

 

Pauschbeträge für das Inland

bis 1.1.2013

ab 1.1.2014

24 Stunden (bei mehrtätiger Abwesenheit)

24 €

24 €

14 bis unter 24 Stunden

12 €

 

8 bis unter 14 Stunden

6 €

 

8 bis unter 24 Stunden

 

12 €

Jeweils für An- und Abreisetag bei einer mehrtätigen Reise unabhängig von der Abwesenheitsdauer

12 €

 

109

Profiteure

Für den Bereich der beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung sind die Veränderungen der Pauschalen von geringerer Relevanz. Es bestehen auch hier Verbesserungen für Steuerpflichtige.

Hinweis

Große Auswirkungen haben die Neuregelungen vor allem für „Außendienstler“; sie sind die Profiteure. Dazu zählen:

Handelsvertreter,

Bau- und Montagearbeiter,

Kundendienstmonteure,

Pflegekräfte im häuslichen Pflegedienst und

Kraftfahrer im Nahverkehr.

Denn bisher konnte ihnen die höhere Verpflegungspauschale erst bei einer Abwesenheit von mehr als 14 Stunden steuerfrei erstattet werden, die Abwesenheit wurde aber in der Praxis eher selten erreicht. Nunmehr können diese und alle anderen Berechtigten 12 € bei einer Abwesenheit von mehr als 8 Stunden erhalten. [89]

110

Auswirkungen bei doppelter Haushaltsführung

Die Veränderung und teilweise Erhöhung der Verpflegungspauschalen wirkt sich bei der doppelten Haushaltsführung insbesondere bei den Familienheimfahrten bzw. Wochenendheimfahrten aus. Denn für den An- und Abreisetag können – ohne Prüfung einer Mindestabwesenheitszeit vom Lebensmittelpunkt – 12 € als Werbungskostenabzug geltend gemacht werden (vgl. § 9 Abs. 4a Satz 12 i. V. mit Satz 3 Nr. 2 EStG). Für den Pauschbetrag von 24 € ist weiterhin die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung maßgebend, in welcher der Arbeitnehmer seinen Haupthausstand unterhält (= Lebensmittelpunkt).

Beispiel

Der verheiratete Arbeitnehmer H erhält am 1.9.2018 eine neue Anstellung bei einem Arbeitgeber in Stuttgart. Er behält seine bisherige Wohnung (mit eigenem Hausstand) in Saarbrücken bei. Seine Familie bleibt ebenfalls in Saarbrücken wohnhaft. In Stuttgart mietet er sich eine kleine Wohnung an. Jeden Montagmorgen fährt H zur Arbeit nach Stuttgart und freitags kehrt er nach Hause (Saarbrücken) zurück.

Für die An- und Abreisetage (Montag und Freitag) kann H jeweils 12 € als Verpflegungsaufwand geltend machen, und zwar unabhängig von der Abwesenheitsdauer in Saarbrücken. Für Dienstag, Mittwoch und Donnerstag bleibt es weiterhin bei jeweils 24 € Verpflegungsmehraufwand, da die Abwesenheit von Saarbrücken 24 Stunden beträgt. Diese Aufwendungen kann H insgesamt für die ersten drei Monate also bis zum 30.11.2018 beanspruchen.

Hinweis

Für die Tage, an denen sich G ganz zu Hause aufhält (Samstag und Sonntag), besteht weiterhin kein Anspruch auf Verpflegungsmehraufwand.

111

Entscheidend Abwesenheit vom Lebensmittelpunkt

Zu beachten ist, dass Arbeitnehmer auch in den Fällen einen Anspruch auf Verpflegungsmehraufwand geltend machen können, in denen sie – innerhalb der ersten drei Monate – am Wochenende am Beschäftigungsort (Zweitwohnung) verbleiben. Sie müssen an diesen Tagen keiner Berufstätigkeit nachgehen.

Beispiel

Der aus dem vorherigen Fall bekannte Arbeitnehmer G entschließt sich dazu, dass erste Septemberwochenende in Stuttgart zu bleiben, da er in seiner neuen Wohnung noch kleinere Renovierungsarbeiten erledigen möchte. Darüber hinaus will er die Umgebung etwas erkunden (Bäcker, Fleischer, Supermarkt, Getränkemarkt usw.), da er dafür in der Woche aufgrund seiner Berufstätigkeit noch keine Zeit hatte.

In diesem Fall kann G für den Samstag und Sonntag 24 € an Verpflegungsmehraufwand geltend machen. Es ist nicht entscheidend, dass der G am Wochenende nicht berufstätig war. Es kommt allein auf die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung am Lebensmittelpunkt (in Saarbrücken) an. [90]

112

Frühere Anreise

Dadurch, dass es bei den An- und Abreisetagen nicht mehr auf eine zeitliche Komponente ankommt, ergibt sich hinsichtlich der Verpflegungsmehraufwendungen eine weitere Verbesserung für Arbeitnehmer.

Beispiel

Der G entschließt sich nicht erst am Montagmorgen, sondern am Sonntagabend (nach Ende des „Tatorts“ um ca. 21.45 Uhr) von Saarbrücken nach Stuttgart zu fahren. So kann er den morgendlichen Berufsverkehr umgehen.

In diesem Fall kann G für den Sonntag 12 € an Verpflegungsmehraufwand geltend machen, da es sich um den Anreisetag handelt und er am Montag 24 h von Saarbrücken abwesend ist. Für Montag fallen 24 € an Verpflegungsmehraufwand an.

113

Erstattung durch den Arbeitgeber

Selbstverständlich kann der Arbeitgeber den Verpflegungsmehraufwand – die ersten drei Monate – in Höhe der Pauschbeträge steuerfrei ersetzen. Eine höhere Erstattung ist auch bei einem Einzelnachweis ausgeschlossen.

Hinweis

Nach Ablauf von drei Monaten ist ein steuerfreier Arbeitgebersatz für Verpflegungsmehraufwand in keinem Fall mehr möglich.

c) Dreimonatsfrist

114

Grundsatz

Die Verpflegungsmehraufwendungen können grundsätzlich für die ersten drei Monate beansprucht werden. Denn der Gesetzgeber geht davon aus, dass sich die Verpflegungssituation im Anschluss an die ersten drei Monate der doppelten Haushaltsführung nicht von der Verpflegungssituation anderer Arbeitnehmer unterscheidet, die am Beschäftigungsort ihre einzige Wohnung haben.

Hinweis

Die zeitliche Beschränkung und Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung hat der BFH bestätigt. [91]

115

Rein zeitlich orientierte Betrachtung

Es muss nicht geprüft werden, worin der Anlass der Unterbrechung besteht. Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist, wenn sie mindestens vier Wochen andauert (§ 9 Abs. 4a Satz 7 EStG ). Davon können unter Umständen Steuerpflichtige bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung profitieren, da die gesetzliche Regelung hier Anwendung findet (vgl. § 9 Abs. 4a Satz 12 EStG).

Präzisierung

Maßgeblich ist zukünftig allein eine zeitliche Unterbrechung der doppelten Haushaltsführung von vier Wochen. Folglich sind krankheitsbedingte und sogar urlaubsbedingte Unterbrechungen von mindestens vier Wochen geeignet, um die Dreimonatsfrist erneut in Gang zu setzen.

116

Bisher Neugründung erforderlich

Nach alter Rechtslage begann bei Unterbrechung der doppelten Haushaltsführung (Elternzeit) die Dreimonatsfrist neu zu laufen, wenn eine Neubegründung eines Haushalts vorlag. Aufgrund einer typisierenden Betrachtung ging der BFH [92] in einem Urteil von einer Neubegründung und einer neuen Dreimonatsfrist aus, wenn eine Rückkehr an den bisherigen Beschäftigungsort in dieselbe Wohnung nach einer längeren Abordnung (hier 10 Monate) erfolgte.

117

Neue Zweitwohnung?

Die Verwaltung verlangt(e) dagegen für den Neubeginn der Dreimonatsfrist im Rahmen der doppelten Haushaltsführung, dass die bisherige Zweitwohnung im Unterbrechungszeitraum am Beschäftigungsort nicht beibehalten wurde.

Praxistipp

Die Aufgabe der Zweitwohnung ist nicht mehr erforderlich. Diese Richtlinie [93] ist aufgrund des Gesetzeswortlauts überholt. Nur so kann der beabsichtigten Vereinfachung durch den Gesetzgeber hinreichend Rechnung getragen werden.

118

Verletzung

Deutlich wird dies anhand des nachfolgenden Falls.

Beispiel

Der Arbeitnehmer H erfüllt die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung. Seit dem 1.2.2018 hat er eine Zweitwohnung in Bochum inne und sein Haupthausstand befindet sich in Heidelberg. Am zweiten Juliwochenende fährt er (wie gewöhnlich) am Wochenende zu seiner Familie nach Hause. Bei einem privaten Fußballspiel erleidet er eine schwere Verletzung; seine Achillessehne reißt. Aufgrund der nachfolgenden Operation und Krankschreibung kann er für sechs Wochen seiner Arbeit in Bochum nicht nachgehen. Am 1.9.2018 nimmt er seine berufliche Tätigkeit am Beschäftigungsort wieder auf und zieht in seine „alte“ Zweitwohnung ein.

H konnte zunächst Verpflegungsmehraufwendungen für die ersten drei Monate entsprechend der Pauschalen – vom 1.2. bis zum 30.4.2018 – geltend machen. Aufgrund der Verletzung trat eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit in Bochum auf, die länger als vier Wochen andauerte. H kann m. E. entsprechend dem Gesetzeswortlaut ab dem 1.9.2018 wiederum für drei Monate (bis zum 30.11.2018) Verpflegungsmehraufwand in Anspruch nehmen. Dies unabhängig davon, dass er während der Unterbrechung seine Zweitwohnung nicht aufgegeben hat.

Praxistipp

Die Entwicklung an dieser Stelle gilt es aufmerksam zu verfolgen. Nunmehr scheint sich aber herauszustellen, dass folgende Konstellation vom Gesetz erfasst ist:

Beispiel

Universitätsprofessor U unterrichtet schon seit vielen Jahren an der Universität in A. Vom 15. 4. bis zum 15. 7. (Sommersemester) ist er in A und wohnt dort. In der vorlesungsfreien Zeit fährt er nach Hause (bzw. in den Urlaub). Zu Beginn des Wintersemesters (15. 10.) nimmt er seine Tätigkeit an der Universität wieder auf und unterrichtet bis zum Semesterende im Februar. Es wird unterstellt, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung bei U vorliegen.

U kann regelmäßig zweimal im Jahr sowohl für die drei Monate des Sommersemesters und für die ersten drei Monate des Wintersemesters Verpflegungsmehraufwendungen geltend machen. Dies ist möglich, weil es – aus Vereinfachungsgründen – bei der Berechnung der Dreimonatsfrist nicht mehr darauf ankommt, ob bei einer doppelten Haushaltsführung die Zweitwohnung am Beschäftigungsort im Unterbrechungszeitraum beibehalten wird oder nicht.

Hinweis

Durch diese Regelung wird der Geltungsbereich für einige Steuerpflichtige erheblich ausgeweitet, die von der Gesetzeslage profitieren. An dieser Stelle erscheint der Vereinfachungsgedanke überstrapaziert. Die Begrenzung der Verpflegungsmehraufwendungen auf drei Monate ist gerichtlich geklärt. Der sich wiederholende Beginn konterkariert die Grundidee, dass dem Steuerpflichtigen Verpflegungsmehraufwand zugestanden wird, damit er sich auf die neue Lebenssituation am Zweitwohnsitz einstellen kann.

Praxistipp

Sollten Studenten eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung geltend machen können, würden diese in gleicher Weise (wie Professoren) profitieren. [94]

119

Anrechnung vorangegangener Auswärtstätigkeit

In die Berechnung der Dreimonatsfrist bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung ist eine Auswärtstätigkeit am selben Beschäftigungsort, die unmittelbar vorausgegangen ist, einzubeziehen (vgl. § 9 Abs. 4a Satz 13 EStG).

d) Verpflegungspauschale in Wegzugsfällen

120

Anrechnung des Familienwohnsitzes

Der BFH und (ihm folgend) die Verwaltung erkennen die berufliche Veranlassung einer Zweitwohnung mittlerweile auch in den „Wegzugsfällen“ an. Die Finanzämter berücksichtigen den Abzug der Verpflegungspauschalen. Die Zeitdauer des Familienwohnsitzes am Beschäftigungsort wird nicht mehr auf die Dreimonatsfrist angerechnet.

Präzisierung

Diese Auffassung hatte jüngst der BFH vorgegeben und die Verwaltung nach kurzer Diskussion übernommen. [95] Die Richter urteilten: „Verlegt ein Steuerpflichtiger seinen Haupthausstand aus privaten Gründen vom Beschäftigungsort weg und nutzt daraufhin eine vorhandene Wohnung am Beschäftigungsort aus beruflichen Gründen als Zweithaushalt (sog. Wegverlegungsfall), so wird die doppelte Haushaltsführung mit Umwidmung der bisherigen Wohnung des Steuerpflichtigen in einen Zweithaushalt begründet. Mit dem Zeitpunkt der Umwidmung beginnt in sog. Wegverlegungsfällen die Dreimonatsfrist für die Abzugsfähigkeit von Verpflegungsmehraufwendungen.“

Hinweis

Da die Verwaltung das Urteil im BStBl veröffentlicht hat, gilt diese Rechtsprechung nunmehr in allen vergleichbaren Fällen.

4. Unterkunftskosten

121

Gesetzesänderung

Bei den Unterkunftskosten im Rahmen der beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung hat der Gesetzgeber eine systematische Änderung vorgenommen.

a) Höchstbetrag bei inländischen Unterkunftskosten

122

1.000 € monatlich

Bisher konnten die Aufwendungen für die auswärtige Wohnung, die die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung erfüllte, nur insoweit der Höhe nach als Werbungskosten abzugsfähig sein, wenn sie die Durchschnittsmiete für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittliche 60 qm große Wohnung nicht überschritten. Diese Verwaltungsauffassung, die der BFH [96] bestätigte, gilt nicht mehr. Der Gesetzgeber erkennt die Aufwendungen bis zu einer monatlichen Höhe von 1.000 € an (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG). Eine weitere Prüfung von Notwendigkeit und Angemessenheit entfällt.

Hinweis

Damit ist für alle Praktiker die – unter Umständen – aufwändige Ermittlung einer ortsüblichen Vergleichsmiete hinfällig. Der Höchstbetrag wurde dabei mit 1.000 € bemessen, weil bei mehr als 98,8 % derjenigen Personen, die in einem 1-Personen-Haushalt leben, die Bruttokaltmiete unter 1.000 € monatlich liegt. [97] Legt man im Vergleich nochmals eine 60 qm große Wohnung zu Grunde, bedeutet dies, dass die monatliche Bruttokaltmiete in Höhe von 16,67 € sehr großzügig bemessen ist.

123

Keine Berücksichtigung künftiger Preisentwicklungen

Kritisch wurde von der Wirtschaft [98] angemerkt, dass es der Gesetzgeber unterlassen hat, die Unterkunftskosten, welche inflationsbedingt steigen werden, einer regelmäßigen Überprüfung und Indexierung der Höchstgrenze von 1.000 € zuzuführen. Die Anrechnung von Kaufkraftausgleichen oder ähnlichen erfolgt folglich ebenfalls nicht.

Praxistipp

Die Bedenken sind nicht von der Hand zu weisen. Durch eine langfristig festgeschriebene Grenze über die Jahre 2014 ff. hinaus können möglicherweise in (ferner) Zukunft unbillige Ergebnisse auftreten. Allerdings wäre mit der Sicherstellung einer laufenden Anpassung an die zukünftige Preis- und Marktentwicklung nicht zwingend eine Vereinfachung des Reisekostenrechts erfolgt, welches das Hauptziel des Gesetzgebers war. Darüber hinaus erscheint die Höhe von 1.000 € durchaus großzügig; abgesehen vielleicht von einigen Einzelfällen in Ballungszentren. Es empfiehlt sich, die weitere Entwicklung zu verfolgen.

124

Wohnung im Eigentum

Steht die Zweitwohnung im Eigentum des Arbeitnehmers, sind die tatsächlichen Aufwendungen (AfA, Schuldzinsen, Reparaturkosten und Nebenkosten) bis zum Höchstbetrag von 1.000 € monatlich zu berücksichtigen. [99]

125

Aufwendungen

Der Höchstbetrag von 1.000 € umfasst sämtliche Aufwendungen wie:

Miete,

Betriebskosten,

Kosten der laufenden Reinigung und Pflege der Zweitwohnung,

Afa für notwendige Einrichtungsgegenstände und Wirtschaftsgüter (ohne Arbeitsmittel),

die nach Melderecht anfallende Zweitwohnungsteuer,

Hausratversicherung,

Rundfunkbeitrag (bzw. Rundfunkgebühren) und

Aufwendungen für Sondernutzungen wie Garten.

Anschaffungskosten für die erforderliche Wohnungseinrichtung sind (soweit nicht überhöht) als Werbungskosten abziehbar. Aufwendungen dieser Art können als Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie anlässlich der doppelten Haushaltsführung „notwendig“ wurden. Notwendig sind sie nach der Rechtsprechung nicht, wenn sie als überhöht gelten müssen, etwa weil mit ihnen gesellschaftliche Bedürfnisse befriedigt werden sollen. Eine angeschaffte Küche („Normalpreis“) kann als Sachgesamtheit und damit als einheitliches Wirtschaftsgut linear über die AfA abgeschrieben werden.

Hinweis

Ein ggf. selbst angemieteter Garagenplatz ist in den Höchstbetrag mit einzubeziehen. Es liegt keine „zusätzliche“ notwendige Mehraufwendung vor. Die anderslautende Rechtsprechung ist überholt. [100]

126

Arbeitszimmer

Ein häusliches Arbeitszimmer in der Zweitwohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte ist bei der Ermittlung der anzuerkennenden Unterkunftskosten – wie bisher – nicht einzubeziehen. Der Abzug richtet sich weiterhin nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. [101]

127

Zusammenfassender Fall

Beispiel

Der Arbeitnehmer I zieht im Januar 2018 nach Stuttgart. Dort tritt er eine neue Stelle an. Seinen Lebensmittelpunkt behält er in Wolfsburg, wo seine Ehefrau und Kinder wohnen. In Stuttgart mietet er ein Appartement für 800 € Kaltmiete im Monat an. Die Nebenkostenvorauszahlung beträgt 200 €. Für einen Tiefgaragenparkplatz bezahlt er 120 € monatlich. Des Weiteren fallen noch 100 € für eine vierzehntätige Reinigung der Wohnung in Stuttgart an. Insgesamt entstehen I monatliche Aufwendungen in Höhe von 1.220 € für seine Zweitwohnung.

Arbeitnehmer I kann davon die 800 € Kaltmiete und die Nebenkostenvorauszahlung in Höhe von 200 € (insgesamt = 1.000 €) als Höchstbetragsgrenze im Rahmen der beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung geltend machen. Die verbleibenden 220 € (Parkplatz und Reinigungskosten) kann I dagegen nicht als Werbungskosten ansetzen, sondern diese muss er selber tragen.

128

Höchstbetrag als Monatsbetrag

Bei der Anwendung des Höchstbetrags ist grundsätzlich das Zu- und Abflussprinzip zu beachten (vgl. § 11 EStG ). Es handelt sich bei den 1.000 € um einen Monatsbetrag, der nicht auf Kalendertage umzurechnen ist. Das bedeutet, wenn eine doppelte Haushaltsführung erst im Laufe des Monats beginnt und daher die Zweitwohnung ab dem 15. eines Monats angemietet wird, können bis zu 1.000 € Unterkunftskosten in diesem Monat berücksichtigt werden. Soweit der monatliche Höchstbetrag von 1.000 € nicht ausgeschöpft wird, lassen die Finanzbehörden aus Vereinfachungsgründen eine Übertragung des nicht ausgeschöpften Volumens in andere Monate des Bestehens der doppelten Haushaltsführung im selben Kalenderjahr zu.

Hinweis

Erhält der Arbeitnehmer Erstattungen z. B. für Nebenkosten, mindern diese im Zeitpunkt des Zuflusses die Unterkunftskosten der doppelten Haushaltsführung.

Beispiel [102]

Der Arbeitnehmer J bezieht im Januar 2018 am Ort seiner ersten Tätigkeitsstätte in München eine Zweitwohnung. Sämtliche berücksichtigungsfähigen Aufwendungen betragen von Januar bis Juni monatlich 950 €. Ab 1. 7. mietet er einen Kfz-Stellplatz für 80 € dazu. Ab diesem Zeitpunkt betragen die monatlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft 1.030 €.

In den Monaten Januar bis Juni des Jahres 2018 bleiben die Aufwendungen unter dem Höchstbetrag von 1.000 € und können daher voll vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet bzw. von J als Werbungskosten geltend gemacht werden. Ab Juli greift die Beschränkung auf den Höchstbetrag von 1.000 € ein. Allerdings können die den Höchstbetrag übersteigenden Aufwendungen von monatlich 30 € von Juli bis Dezember (6 x 30 = 180 €) mit dem noch nicht aufgebrauchten Höchstbetragsvolumen der Monate Januar bis Juni (6 x 50 € = 300 €) verrechnet werden. Im Jahr 2018 können die gesamten Aufwendungen berücksichtigt werden (als Werbungskosten oder steuerfreier Arbeitgeberersatz), d. h. insgesamt ein Betrag von 11.880 €.

Hinweis

Im Jahr 2019 müsste J die Kosten für den Kfz-Stellplatz in Höhe von 30 € monatlich selber tragen. Durch die monatlich Miete von 950 € bleibt noch ein Volumen von monatlich 50 € für den Stellplatz. Wollte der Arbeitgeber die monatlich übersteigenden 30 € erstatten, muss er diese der individuellen Besteuerung unterwerfen.

Beispiel [103]

Die Angaben aus dem vorangegangenen Fall bleiben; außer, dass J im Juni 2019 eine Nebenkostenrückzahlung von 340 € aus der Nebenkostenabrechnung für das Jahr 2018 erhält.

Die 340 € fließen dem J im Juni 2019 zu und mindern in diesem Monat seine Aufwendungen für die Unterkunft im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung. Der Betrag von 360 € (12 x 30 € = 360 €) aus der Kfz-Stellplatzmiete, der den monatlichen Höchstbetrag von 1.000 € von Januar bis Dezember übersteigt, kann mit dem „frei werdenden Volumen“ von 340 € aus der Nebenkostenrückzahlung verrechnet werden. J kann im Jahr 2019 insgesamt Aufwendungen in Höhe von 12.000 € als Werbungskosten in seiner Einkommensteuererklärung zum Ansatz bringen oder von seinem Arbeitgeber steuerfrei ersetzt bekommen.

129

Höchstbetrag gilt für jede Haushaltsführung gesondert

In den Fällen, in denen mehrere berufstätige Arbeitnehmer wie:

beiderseits berufstätige Ehegatten,

Lebenspartner,

Lebensgefährten,

aber auch Mitglieder einer Wohngemeinschaft (WG)

am gemeinsamen Beschäftigungsort eine gemeinsame Zweitwohnung beziehen und, wenn die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung vorliegen, kann jeder Arbeitnehmer den Höchstbetrag für die von ihm tatsächlich getragenen Aufwendungen für sich beanspruchen.

Beispiel

Die vier Junganwälte K, L, M und N wohnen in einer WG in gehobener Wohnlage in München. Die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung sind bei allen gegeben. Alle absetzbaren Kosten in Höhe von insgesamt monatlich 3.600 € werden von Allen in gleicher Höhe gezahlt. Die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft können bei jedem Einzelnen in Höhe von 900 € als Werbungskosten angesetzt werden.

b) Doppelte Haushaltsführung im Ausland

130

Weiterhin 60 qm

Bei den in der Praxis seltener vorkommenden Fällen einer doppelten Haushaltsführung im Ausland gibt es keine Veränderungen. Die 1.000-€-Grenze findet hier keine Anwendung. Berücksichtigt werden weiterhin die tatsächlichen Mietkosten, soweit sie notwendig und angemessen also nicht überhöht sind. Maßstab ist der Durchschnittsmietzins für eine nach Größe, Lage und Ausstattung am Tätigkeitsort durchschnittliche Wohnung. Die Grenze von 60 qm gilt in diesen Fällen weiterhin.

Beispiel

Der dynamische Junganwalt K will seine Karriere weiter forcieren und geht dafür nach London. Einer WG ist er nunmehr überdrüssig, deshalb nimmt er sich eine eigene 58 qm große Wohnung und zahlt dafür den (fiktiven) ortsüblichen Mietzins von 1.800 €. Die gesamten Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung sollen vorliegen.

Die Mietkosten in Höhe von 1.800 € kann K in voller Höhe geltend machen, da die Wohnung kleiner als 60 qm ist und dem (angenommenen) ortsüblichen Durchschnittsmietzins entspricht.

Hinweis

Auch wenn die Fälle in der Praxis seltener auftreten, besteht trotz allem eine Divergenz zu den häufig im Inland auftretenden Fällen, die es so bisher nicht gab. Ob die Rechtsprechung dem folgen wird, bleibt abzuwarten. Denn einerseits eine Grenze nach der Grundstücksgröße (Ausland) und anderseits eine Grenze durch einen Grenzbetrag (Inland) einzuführen, erscheint nicht auf Anhieb „logisch“.

Präzisierung

Da die Mietkosten im Ausland je nach Situation in den einzelnen Ländern sehr unterschiedlich ausfallen, war hier eine vereinfachende Lösung durch den Gesetzgeber nicht umsetzbar.

c) Behandlung von Altfällen

131

Alte Rechtslage

Bis zum 31.12.2013 gilt in Fällen der beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung die alte Rechtslage fort. Es gelten an dieser Stelle die bisherigen Regelungen zu den Unterkunftskosten im Inland. Berücksichtigungsfähig sind die Ausgaben für Zeitungsannoncen, Miete, Heizung, Wasser, Strom, Wohnungsreinigung sowie für das notwendige Mobiliar. Dabei sind die Anschaffungskosten bis 410 € (netto) sofort abziehbar, bei höheren Kosten ist die Afa entsprechend der Nutzungsdauer anzusetzen.

132

„Notwendig“ = 60 qm

Da durch eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung Mehrkosten begünstigt sind, soweit sie „notwendig“ sind, können die Mietkosten berücksichtigt werden, die für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittliche Wohnung mit einer Wohnfläche von bis zu 60 qm entstehen. Die ortsübliche Durchschnittsmiete ergibt sich dabei aus dem Mietspiegel der Gemeinden.

Hinweis

Die Größe von 60 qm beruht auf Vorgaben der Verwaltung, die der BFH in einer Entscheidung [104] bestätigt hat.

Praxistipp

Abziehbar sind die tatsächlich anfallenden Kosten; diese begrenzt auf den rechnerisch nach der Formel: „60 qm x Durchschnittsmietwert“ zu ermittelnden Betrag.

133

Über 60 qm

Beispiel

Der Arbeitnehmer O unterhält am Beschäftigungsort eine Wohnung mit einer Wohnfläche von 80 qm. Die hierfür von ihm entrichtete Miete beträgt 1.050 €. Angemessen und notwendig ist für den Beschäftigungsort ein Quadratmeterpreis von 9,50 €.

Wenn die weiteren Voraussetzungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung vorliegen, kann O insgesamt 570 € (= 60 qm x 9,50 €) als Aufwand geltend machen. Der darüber hinausgehende Aufwand des O in Höhe von 480 € (= 1.050 € - 570 €) bleibt unberücksichtigt.

134

Unter 60 qm

Beispiel

Der Arbeitnehmer P unterhält am Beschäftigungsort eine Wohnung mit einer Wohnfläche von 40 qm. Die hierfür von ihm entrichtete Miete beträgt 380 €. Für den Beschäftigungsort angemessen ist ein Quadratmeterpreis von 7 €.

In diesem Fall gilt als Höchstgrenze „60 qm x angemessener Quadratmeterpreis von 7 €“, insgesamt 420 €. Liegt der tatsächliche Aufwand für die doppelte Haushaltsführung allerdings – wie vorliegend bei P mit 380 € – darunter, bleibt es bei diesem tatsächlichen Aufwand, auch wenn der Steuerpflichtige P den möglichen Rahmen nicht ausgeschöpft hat. Ein fiktiver Aufwand ist nicht abziehbar.

135

Geltung der 60-qm-Grenze

Die Größe gilt in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige die Anmietung einer größeren Wohnung damit begründet, dass er keine kleinere Wohnung gefunden hat. [105] Oder der Steuerpflichtige erklärt, der Bezug einer größeren Wohnung sei erforderlich gewesen, weil in der Wohnung beruflich veranlasste Arbeitsbesprechungen durchgeführt werden. Denn die Mehraufwendungen für die größere Wohnung sind nicht durch die Führung des doppelten Haushalts veranlasst.

Hinweis

Die Angemessenheitsgrenze gilt auch für den Fall, dass die größere Wohnung mit einem beabsichtigten Familiennachzug begründet wird. [106]

d) Steuerfreier Arbeitgeberersatz

137

Nachgewiesene Aufwendungen oder Pauschbeträge

Im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung kann der Arbeitgeber die Übernachtungskosten entweder in Höhe der nachgewiesenen Aufwendungen für die Unterkunft am Beschäftigungsort oder mit Pauschbeträgen steuerfrei erstatten.

Hinweis

Für die nachgewiesenen Aufwendungen gilt die Höchstgrenze von 1.000 €.

138

Inland

Im Inland können folgende Pauschbeträge bei Übernachtungen steuerfrei gezahlt werden:

in den ersten drei Monaten 20 € je Übernachtung und

danach 5 € je Übernachtung (ohne zeitliche Begrenzung).

Präzisierung

Voraussetzung für die steuerfreie Zahlung der Pauschbeträge ist, dass die Übernachtung nicht in einer vom Arbeitgeber unentgeltlich oder verbilligt gestellten Unterkunft erfolgt.

139

Ausland

Im Ausland können Arbeitgeber die notwendigen Kosten der Unterkunft in den ersten drei Monaten der Tätigkeit am neuen Beschäftigungsort ohne Einzelnachweis in Höhe des Auslandsübernachtungsgeldes steuerfrei ersetzen. Nach Ablauf der drei Monate kann der Arbeitgeber die Übernachtungskosten ohne Einzelnachweis noch in Höhe von 40 % des Auslandsübernachtungsgeldes steuerfrei ersetzen. Eine zeitliche Begrenzung besteht nicht.

Praxistipp

Der Arbeitnehmer kann bei seiner Steuererklärung dagegen – wie bei der doppelten Haushaltsführung im Inland – nur die tatsächlichen Kosten als Werbungskosten abziehen. Die Angabe von Pauschbeträgen ist aufgrund eines BFH-Urteils [107] nicht mehr möglich.

e) Handwerkerleistungen und Renovierungskosten

140

Grundsätzlich können – bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen – für Handwerkerleistungen bzw. Renovierungskosten die Aufwendungen im Rahmen der haushaltsnahen Dienstleistungen nach § 35a EStG geltend gemacht werden. Denn eine vom Steuerpflichtigen tatsächlich genutzte Zweitwohnung fällt nach Auffassung der Verwaltung unter den Begriff des Haushalts. Dies gilt nicht für Zweitwohnungen im Inland, sondern auch in den Fällen, in denen die Zweitwohnung der doppelten Haushaltsführung in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder im EWR liegt. Allerdings kann die Steuerermäßigung nach § 35a EStG beim Vorhandensein mehrerer Wohnungen insgesamt nur einmal bis zum jeweiligen Höchstbetrag gewährt werden. Zu beachten ist, dass § 35a EStG lediglich zur Anwendung gelangt, wenn es sich nicht um Werbungskosten innerhalb der doppelten Haushaltsführung handelt, da diese gesetzlichen Vorrang haben (vgl. § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG).

5. Telefonkosten

141

Führt der Arbeitnehmer in einer Woche keine Familienheimfahrt durch, hat er zumindest (theoretisch) die Möglichkeit, die Kosten für ein Ferngespräch mit Angehörigen, die zum eigenen Hausstand des Steuerpflichtigen gehören, bis zu einer Dauer von 15 Minuten steuerlich geltend zu machen. Der Abzug umfasst neben den laufenden Gesprächsgebühren auch die anteiligen Grundgebühren für den Telefonanschluss. [108] Dabei wird verlangt, dass das Gespräch in der Zeit eines günstigen Tarifs stattfinden soll. Heutzutage hat die Geltendmachung dieser Aufwendungen aufgrund von Smartphone und Flatrate keine praktische Bedeutung mehr.

Hinweis

Einen pauschalen Abzug für die Kontaktpflege mit Familienangehörigen im Ausland lehnen die Finanzbehören und die Rechtsprechung ab. [109]

6. Umzugskosten [110]

142

Umzugskosten anlässlich der Begründung, Beendigung (Auflösung) oder des Wechsels einer doppelten Haushaltsführung gehören zu den abzugsfähigen Werbungskosten, wenn der Umzug beruflich veranlasst ist. Eine berufliche Veranlassung von Umzugskosten scheidet aber aus, wenn der Familienhausstand vom Arbeitsort wegverlegt wird. Das gilt auch in den Fällen, in denen eine solche Wegverlegung zur Begründung einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung führt. [111]

Hinweis

Beim Umzug von Bundesbeamten gilt das Bundesumzugskostengesetz (BUKG) [112] und bei Auslandsumzügen dieser Personen greifen die Regelungen der Auslandsumzugskostenverordnung (AUV) [113].

7. Vielpendler-Option

143

Wahlrecht

Führt ein Arbeitnehmer während der Woche mehrere Familienheimfahrten durch, hat er ein Wahlrecht, ob er die Aufwendungen für die beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung oder nur die Fahrtkosten als Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte in seiner Steuererklärung als Werbungskosten geltend machen will.

Hinweis

Der Arbeitnehmer kann dieses Wahlrecht bei derselben doppelten Haushaltsführung einmal für jedes Kalenderjahr ausüben. [114]

144

Vergleichsberechnung durchführen

Hierbei sollte der Berater zu Gunsten des Steuerpflichtigen eine Vergleichsberechnung durchführen und ermitteln, in welchem Fall höhere Werbungskosten entstehen. Dabei sind den Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte – unter Anwendung der Grundsätze der Entfernungspauschale – sämtliche notwendigen Mehraufwendungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung (eine Familienheimfahrt pro Woche, Unterkunftskosten und ggf. noch Verpflegungsmehraufwand) gegenüber zu stellen.

Beispiel

Der Beamte A unterhielt wie auch schon in den Vorjahren im Jahr 2018 ganzjährig einen beruflich veranlassten doppelten Haushalt in Magdeburg. Während seiner 45 Arbeitswochen kehrt er dreimal wöchentlich an seinen 150 km entfernt liegenden Haupthausstand (Familienwohnung) nach Berlin zurück. Für sein Zimmer in Magdeburg musste A „nur“ 250 € monatlich zahlen.

In diesem Fall würde sich ein Verzicht auf die Anwendung der doppelten Haushaltsführung zugunsten der Pendlerpauschale lohnen, da die Aufwendungen höher sind.

Sie betragen für die drei Fahrten bei 45 Arbeitswochen 6.075 € (= 3 x 45 x 150 km 0,30 €).

Die Aufwendungen im Wege des Komplettabzugs für die doppelte Haushaltsführung betragen dagegen insgesamt 5.025 €, und zwar für eine Familienheimfahrt wöchentlich 2.025 € (= 45 x 150 km x 0,30 €) und den Aufwendungen für die Zweitwohnung in Höhe von 3.000 € (= 12 Monate x 250 €).

Beispiel

Ein in Hannover mit seiner Familie wohnender Arbeitnehmer ist seit 2017 bei einem Unternehmen in Kassel angestellt, wo er ein 2-Zimmer-Appartement für 500 € unterhält. Zusätzlich zu den 47 Wochenendheimfahrten fährt er mittwochs zu seiner Familie nach Hannover nach Hause. Die Entfernung beträgt 170 km.

Die notwendigen Mehraufwendungen der beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung führen gegenüber der Pendlerpauschale für den Steuerpflichtigen zu einem deutlich günstigeren Ergebnis. Die Aufwendungen betragen bei der doppelten Haushaltsführung insgesamt 8.397 €.

Sie setzen sich zusammen aus den Aufwendungen für die wöchentlichen Heimfahrten: Dies sind 2.397 € (= 47 Fahrten x 170 km x 0,30 €) plus den Aufwendungen hinsichtlich des Appartements von 6.000 € (= 12 x 500 €). Bei Anwendung der Pendlerpauschale sind es insgesamt lediglich 4.794 € (= 47 Fahrten x 2 [immer mittwochs] x 170 km x 0,30 €), die zum Ansatz gebracht werden könnten.

Praxistipp

Eine allgemeingültige Formel, in welchen Fällen der doppelten Haushaltsführung gegenüber den Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (= Pendlerpauschale) der Vorzug zu geben ist, lässt sich nicht aufstellen. Im Einzelfall sollte eine Berechnung erfolgen. Die Entscheidung hängt dabei sowohl von der Entfernung der Familienwohnung als auch von der Zweitwohnung ab, aber ebenso von der Häufigkeit der durchgeführten Zwischenheimfahrten. Dass die Höhe der Miete für die Zweitwohnung mitentscheidend ist, zeigen nachvollziehbar die beiden vorherigen Beispielsfälle.

Hinweis

Im Kalenderjahr der Begründung der doppelten Haushaltsführung dürfte vielfach die Anwendung der doppelten Haushaltsführung günstiger sein, da dort für die ersten drei Monate noch Verpflegungsmehraufwendungen zu berücksichtigen sind

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